I SA/Po 1063/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 10 grudnia 2015 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki VAT w odniesieniu do usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżąca z siedzibą w Polsce prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny typu "aquapark". Osoby, które chcą korzystać z usługi wnioskodawczyni mogą wykupić bilety ryczałtowe na jedną z trzech stref: S(1) (sportową) – uprawniającą do korzystania z basenu sportowego oraz siłowni; S(2) (rekreacyjną i sportową) – uprawniającą do korzystania z aquaparku oraz basenu sportowego oraz S(3) – uprawniającą do korzystania z sauny, a także wszystkich obiektów znajdujących się w strefie S(1) i S(2). Dodatkowo w strefie S(3) znajdują się gabinety SPA, w których wykonywane są zabiegi pielęgnacyjne płatne odrębnie. Cena biletów do strefy S(3) nie obejmuje usług wykonywanych w tych gabinetach. Korzystanie przez klientów z wykupionych stref polega na tym, że mogą oni swobodnie poruszać się w ramach wykupionej strefy i sami decydują, ile czasu spędzą w danej części obiektu. W odniesieniu do sprzedaży biletów wstępu na korzystanie z basenu sportowego i aquaparku (strefa S(2) i S(1) skarżąca stosuje 8% stawkę VAT, gdyż usługi te zalicza się zgodnie z PKWiU do grupowania 93.11.10.0. W odniesieniu do sprzedaży biletów do strefy S(3) obejmującej korzystanie z sauny i z wszystkich pozostałych obiektów znajdujących się w strefie S(2) i S(1) stosowana jest 23% stawka VAT. Usługi te zaklasyfikowano bowiem według PKWiU do grupy 96.04.10.0, tj. usług związanych z poprawą kondycji fizycznej, obejmujących usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Usługi te mieszczą się pod poz. 186 w załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług – pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU i opodatkowane są 8% stawką VAT. Wyjaśniono również, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż biletów uprawniających klientów do korzystania z obiektów objętych strefą S(3) tj. saun, basenów sportowych i aquaparku korzysta z 8% stawki VAT. W interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r., stwierdzono, że przedmiotowe usługi mieszczące się w grupie 96.04.10.0 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, obejmujące korzystanie przez klientów przede wszystkim z różnego rodzaju saun, siłowni i innych urządzeń rekreacyjnych sportowych (baseny, aquapark) zaliczyć należy do usług związanych z rekreacją, które mieszczą się pod poz. 186 w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanych 8% stawką VAT. Stanowisko w powyższym zakresie potwierdzono również w interpretacji ogólnej z dnia 02 grudnia 2014 r., gdzie stwierdzono, że z uwagi na postanowienia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę 8% podatku stosuje się dla usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Powyższe oznacza, że dla sprzedaży biletów do strefy S(3), w której znajdują się sauny, baseny sportowe, aquapark i inne urządzenia sportowe i rekreacyjne skarżąca ma prawo stosować 8% stawkę VAT. W związku z tym, że wnioskodawczyni dla przedmiotowych usług stosowała 23% stawkę VAT, uważa ona, że ma prawo do dokonania korekty stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% oraz w konsekwencji skorygowania odpowiednich deklaracji VAT. Wskazano przy tym, że nabywcami usług były podmioty prowadzące działalność gospodarczą i przede wszystkim klienci indywidualni. Korekty wartości sprzedaży, stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% w przypadku podmiotów prowadzących działalność skarżąca dokona poprzez wystawienie faktur korygujących. Wnioskodawczyni powzięła jednak wątpliwość, co do sposobu przeprowadzenia korekt 23% stawki VAT i zastosowania stawki 8% w odniesieniu do klientów indywidualnych, dla których sprzedaż zaewidencjonowano na kasie rejestrującej. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła, że w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie posiada ona informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług, oraz możliwości dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania zawyżonej stawki VAT. W przypadku klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych), dla których na podstawie paragonu została wystawiona faktura VAT, możliwe będzie dokonanie zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatku poprzez wystawienie faktury korygującej. W sytuacji gdy dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego został wystawiony tylko i wyłącznie paragon nie ma praktycznie żadnej możliwości dokonania zwrotu części ceny. Wskazano również, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących znajdują się przepisy dotyczące korekty paragonu w sytuacji wystąpienia "oczywistej pomyłki". Jednak w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła nieoczywista pomyłka, gdzie błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej nie została ujawniona w momencie sprzedaży lecz po upływie dłuższego czasu. Skarżąca wskazała przy tym, że w obowiązujących przepisach nie przewidziano wyraźnie możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego, gdy błąd nie jest efektem oczywistej omyłki. Wnioskodawczyni dokona zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania zawyżonej stawki VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym, dla których zostały wystawiono faktury VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych dla których został wystawiony wyłącznie paragon, a skarżąca nie ma możliwości ustalenia danych nabywcy usługi i dokonania zwrotu, kwota zwrotu różnicy podatku adekwatna do sprzedaży dokonanej tylko i wyłącznie za pomocą kasy fiskalnej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych obliczona na podstawie rzeczywistych rejestrów z systemu [...] ([...]) zostanie zaliczona do jej przychodów skarżącej. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy może ona skorygować stawkę i kwotę podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów ewidencjonowanej przy użyciu drukarek fiskalnych, uprawniających klientów indywidualnych do korzystania z saun, basenów sportowych i aquaparku w oparciu o miesięczne wydruki z systemu [...] ([...]), poprzez który sprzedaje klientom bilety wstępu w porównaniu z ewidencją wynikającą z drukarek fiskalnych? W ocenie wnioskodawczyni ma ona prawo do sporządzenia korekt wartości sprzedaży, stawki i kwot podatku VAT z 23% na 8% stawkę VAT w oparciu o miesięczne wydruki – zestawienia sprzedaży z systemu [...] ([...]), z którym współpracują drukarki fiskalne, ponieważ to do kas fiskalnych są wysyłane informacje z systemu [...] o cenach sprzedaży "brutto" poszczególnych biletów wstępu i usług. W związku z tym wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z systemu [...] jest taka sama jak wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z dobowych (miesięcznych, rozliczeniowych) raportów fiskalnych. Wobec powyższego informacje uzyskane z systemu [...] zawierają informacje o rzeczywistych transakcjach sprzedaży biletów wstępu (tj. wartość sprzedaży, stawkę i kwotę podatku VAT) do saun, basenów sportowych i innych urządzeń w strefie S(3). Skarżąca ma zatem wiarygodne informacje co do wartości sprzedanych w przeszłości biletów wstępu na ww. urządzenia sportowe i w związku z tym może sporządzić korekty z 23% stawki VAT na 8% i w oparciu o te dane dokonać korekt deklaracji na podatek VAT. Ponadto drukarki fiskalne nie gromadzą informacji w ujęciu rodzajowym, tzn. w podziale na konkretne bilety. Zatem jedynie wspierając się wydrukami z [...] można wyodrębnić wartości związane ze sprzedażą biletów do strefy S(3), których dotyczyłaby korekta stawki VAT. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wyjaśniła, że kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. W kontekście postanowień § 6 ust. 1 pkt 1, § 2 pkt 12 oraz § 2 pkt 18 tego rozporządzenia wskazano, że pamięć fiskalna kasy, została skonstruowana w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika, co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. W ocenie skarżącej zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży, ponieważ obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu. Brak regulacji prawnych co do możliwości korygowania sprzedaży i podatku zaewidencjonowanego przy użyciu kas rejestrujących nie pozbawia wnioskodawczyni w jej ocenie prawa dokonania korekty zastosowanych stawek VAT. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekty tej powinno się dokonać w oparciu o inne ewidencje - umożliwiające ustalenie prawidłowych wartości sprzedaży, stawek VAT oraz wartości VAT. W przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanych wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych skarżąca nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami tych usług, a co za tym idzie dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za prawidłowe w przypadku gdy zwróci ona klientowi część ceny, wystawiając fakturę korygującą. Za nieprawidłowe uznano jednak stanowisko wnioskodawczyni w sytuacji nie zwrócenia części ceny. W uzasadnieniu swojej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z § 2 pkt 11 tego rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych. Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i 5 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 10 powołanej ostatnio ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (pkt 1); wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 (pkt 2); zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (pkt 3); wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 (pkt 4). Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zastrzeżono przy tym, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Z uwagi na powyższe możliwa jest sytuacja, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tego rodzaju sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia. Powołując się na orzecznictwo NSA oraz TSUE wskazano na dopuszczalność wyłączenia zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, postrzeganego jako nieuzasadnione wzbogacenie. W niniejszej sprawie w ocenie organu mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar VAT w związku ze świadczeniem usługi korzystania z saun, basenów sportowych i aquaparku został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe to nie skarżąca była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, ciężar ten został bowiem poniesiony przez osoby trzecie. Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz wnioskodawczyni, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku skutkowałby nieuzasadnionym przysporzeniem na jej rzecz. Wyjaśniono także, że podatek od towarów i usług ma charakter cenotwórczy, a jego ciężar co do zasady ponosi ostateczny konsument. Podatek dla podatnika ma przy tym charakter neutralny. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT, korekta rozliczenia podatku powinna być poprzedzona wystawieniem faktury korygującej i dokonaniem zwrotu kwoty różnicy powstałej na skutek jej wystawienia. Zaznaczono, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanych wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych wnioskodawczyni nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług, a co z tym związane brak jest możliwości dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT. W przypadku natomiast klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych), dla których na podstawie paragonu została wystawiona faktura VAT, możliwe będzie dokonanie zwrotu części ceny, pobranej z powodu zastosowania zawyżonej stawki VAT. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, którym zwrócono różnicę w podatku i wystawiono faktury korygujące, możliwe jest skorygowanie nienależnie zadeklarowanego podatku VAT. W odniesieniu zaś do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, na rzecz których sprzedaż dokumentowana była tylko paragonem i którym nie wystawiono faktur, nie jest możliwe skorygowanie nienależnie zadeklarowanego podatku i dokonanie korekty deklaracji VAT-7, z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych i zwrócić im zawyżonego podatku VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wymienioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: – art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia. Naruszenie powyższe w ocenie wnioskodawczyni dotyczy m. in. braku uzasadnienia oparcia przyjętego stanowiska na uchwałach NSA dotyczących całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego - innego podatku (podatku akcyzowego), co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Naruszenia ww. przepisów skarżąca dopatruje się również w dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, pominięciu analizy przepisów prawa odnoszących się do wpływu sposobu ustalenia ceny usługi i brakiem stwierdzenia istniejącego po stronie skarżącej ekonomicznego ciężaru opodatkowania i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń; – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych i wyjście poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Naruszenie to w ocenie skarżącej doprowadziło do nieuzasadnionej konstatacji, że jej stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie możliwości korekty podatku należnego, w przypadku gdy nie zwróci ona klientowi części ceny; – art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w stwierdzeniu braku istnienia nadpłaty, pomimo iż wartość nienależnie zapłaconego podatku, z uwagi na zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług stanowi nadpłatę w rozumieniu powołanego przepisu, niezależnie od formy dokumentowania sprzedaży paragonem fiskalnym czy też paragonem i fakturą VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że w odniesieniu do sprzedaży biletów do strefy S(3) obejmującej korzystanie z sauny i wszystkich pozostałych obiektów znajdujących się w strefie S(2) i S(1) skarżąca stosowała 23% stawkę VAT. Z wydanej na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, jak również z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02 grudnia 2014 r., wynika, że w odniesieniu do sprzedaży biletów do strefy S(3) skarżąca ma prawo stosować obniżoną 8% stawkę podatku. W ocenie wnioskodawczyni ma ona również prawo do dokonania korekty stosowanej uprzednio stawki z 23% na 8% na skutek skorygowania złożonych deklaracji. Korekta wartości sprzedaży, stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% w przypadku podmiotów prowadzących działalność zostanie dokonana poprzez wystawienie faktur korygujących. Wnioskodawczyni dokona zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania zawyżonej stawki VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym, dla których zostały wystawione faktury VAT. Wątpliwości skarżącej wzbudziła jednak możliwość korekty stawki podatku w odniesieniu do usług wyświadczonych na rzecz klientów indywidualnych, których sprzedaż zaewidencjonowano na kasie rejestrującej. Kwota zwrotu różnicy podatku adekwatna do sprzedaży dokonanej wyłącznie za pomocą kasy fiskalnej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych zostanie zaliczona do przychodów wnioskodawczyni. Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanych wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie posiada ona informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami tych usług, a co za tym idzie dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT. Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zakładające możliwość korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki VAT dla usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku niezwrócenia klientowi (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej albo rolnikowi ryczałtowemu) części ceny. Organ podniósł m.in., że cechą podatku od towarów i usług jest możliwość jego przerzucenia na klienta, który ponosi rzeczywisty koszt podatku. Zdaniem organu przyznanie podatnikowi w takiej sytuacji prawa do zwrotu podatku nie znajdowałoby uzasadnienia. W ocenie sądu pogląd organu odpowiada prawu a skarga nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Zgodnie z powołanym w zarzutach skargi art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). W świetle przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że kwota nadpłaconego podatku stanowi nadpłatę. Przez podatek nadpłacony należy z kolei rozumieć zrealizowane na rzecz wierzyciela podatkowego świadczenie przewyższające wartość ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Zaznaczenia wymaga, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że normatywnie określone źródło podatku, jego przedmiot i podmiot nie pokrywają się rzeczywistym, ekonomicznym źródłem podatku oraz jego przedmiotem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług w ujęciu prawnym są podmioty prawa wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W przypadku podatku od towarów i usług podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar tego podatku nie jest jednak podmiot prowadzący samodzielne działalność gospodarczą lecz końcowy nabywca towaru bądź usługi. Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej jako: "dyrektywa 112"), zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (akapit pierwszy). VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (akapit drugi). Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (akapit trzeci). Z przytoczonego przepisu wynikają następujące cechy podatku VAT: 1) powszechność; 2) wielofazowość; 3) proporcjonalność; 4) neutralność dla podatnika [tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, - komentarz do art. 1 dyrektywy 112, dostępny w bazie danych Legalis]. Zasada neutralności podatku od towarów i usług zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Podatek z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia tej działalności. Powyższa zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27, Lex nr 1814891,]. Dokonując wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nie można abstrahować od pośredniego charakteru podatku od towaru i usług przejawiającego się tym, że podatek ten z zasady nie obciąża podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lecz ostatecznego nabywcę towaru lub usługi, który mimo to w ujęciu normatywnym nie ma statusu podatnika. Cenotwórczy charakter podatku od towarów i usług nie może budzić wątpliwości w świetle art. 3 ust. 2 zd. 1. ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. poz. 915), zgodnie z którym, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. W tym kontekście idąc w ślad za rozważaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 [Lex nr 54047] należy wskazać, że przyjęta przez O.p., konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. W ocenie TK nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Zaznaczono jednak, że ustawodawca normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań gdzie stwierdza się, że prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. Przedstawione powyżej rozważania poczynione przez TK w odniesieniu do podatku akcyzowego należy również odnieść do podatku od towarów i usług. Oba z tych podatków mają bowiem charakter pośredni, w ostatecznym rozrachunku obciążają one konsumenta, a nie podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo. Niemniej zasada zakazu bezpodstawnego wzbogacenia, aby była ona zgodna z prawem wspólnotowym, powinna być wykonywana z poszanowaniem zasad takich jak zasada równego traktowania. W przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona. Nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży. W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności. [tak: wyrok TS z dnia 10 kwietnia 2008 r., C-309/06 pkt 41 – 43 oraz powołane tam orzecznictwo, Lex nr 377101]. W oparciu o powołane powyżej orzecznictwo jak również w oparciu o uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 [Lex nr 824345], wskazuje się, że ograniczenia prawa do zwrotu nadpłaty motywowane bezpodstawnym wzbogaceniem potencjalnego beneficjenta nadpłaty musi respektować następujące warunki: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży [por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., I FSK 1167/15, Lex nr 1999833]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego należy za bezsporny uznać fakt przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na klientów skarżącej korzystających z usługi wstępu na teren strefy S(3). Okoliczność ta wynika wprost z przedstawionego przez stronę skarżącą opisu stanu faktycznego. Nie budzi również wątpliwości, że zwrot spornej kwoty nadpłaty doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej. Skarżąca podała wprost, że sporna nadpłata – wynikająca z zastosowania zawyżonej stawki podatku w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych dla których zostały wystawione wyłącznie paragony, przy jednoczesnym braku możliwości ustalenia danych nabywców tych usług i zwrotu kwoty różnicy podatku – zostałaby zaliczona do jej przychodów. Z podanego przez skarżącą opisu stanu faktycznego nie sposób również wywieść aby na skutek zwiększenia ceny wywołanej zastosowaniem zawyżonej stawki podatku doszło do wyrządzenia szkody związanej ze zmniejszeniem wielkości sprzedaży. Konkludując należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni oraz prawidłowo zastosowano art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ przyjął, że nie można poprzestawać jedynie na wykładni literalnej, jak wynika bowiem z przytoczonych rozważań TK zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. Na akceptację nie zasługują również zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. Należy w szczególności wskazać, że art. 14a O.p., dotyczy interpretacji ogólnych, gdy tymczasem poddany sądowej kontroli akt stanowi indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W świetle art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi poddana sądowej kontroli interpretacja zawiera prawidłowe i obszerne stanowisko. O naruszeniu prawa nie może świadczyć powołanie się w jej uzasadnieniu na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Jak prawidłowo wskazała skarżąca uchwała ta odnosi się do podatku akcyzowego, jednak jej uzasadnienie– biorąc pod uwagę, że zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług stanowią podatki pośrednie – mogło być brane pod uwagę jako argument dla wydania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie sposób również podzielić zarzutów wydania interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy wniosku jak również pominięcia analizy przepisów prawa odnoszących się do wpływu sposobu ustalenia ceny usługi i brakiem stwierdzenia istniejącego po stronie skarżącej ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Organ wydając poddaną kontroli interpretację odniósł się do wszystkich przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności istotnych z punktu widzenia regulacji materialnego prawa podatkowego. Prowadząc postępowanie interpretacyjne organ związany jest podanym przez zainteresowanego opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do doszukiwania się innych poza wskazanymi przez zainteresowanego okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego prawidłowo przyjęto, że skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego związanego z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku w odniesieniu do usług udokumentowanych jedynie paragonem wystawionym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, w żadnym fragmencie interpretacji nie zmodyfikowano opisanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Uzasadniając zarzut zmodyfikowania przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego na stronie [...] skargi podnosi się, że korekta będzie dotyczyć wyłącznie pozycji obejmującej kwotę netto i podatek VAT, natomiast kwota brutto pozostanie bez zmian. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że wnioskodawczyni dokona zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym, dla których zostały wystawione faktury VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych dla których został wystawiony wyłącznie paragon, a skarżąca nie ma możliwości ustalenia danych nabywcy usługi i dokonania zwrotu, to kwota zwrotu różnicy podatku zostanie zaliczona do przychodów wnioskodawczyni. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że opisana w nim korekta nie dotyczyła zmiany cen netto sprzedanych usług lecz jedynie zmiany stawki podatku oraz związanej z tym zmiany ceny brutto. Na etapie skargi do sądu administracyjnego nie ma możliwości zmiany opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie jest również możliwa polemika ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zamierzonego skutku nie może zatem wywrzeć zarzut pominięcia szczegółowej analizy ekonomicznej oceniającej zakres poniesienia przez wnioskodawczynię ciężaru opodatkowania. W opisie stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono żadnych okoliczności mogących wskazywać na poniesienie przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług związanego z zastosowaniem zawyżonej stawki tego podatku. Organ podatkowy przed udzieleniem interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz, jak już wskazano, odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. Organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 918/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W tym kontekście raz jeszcze podkreślić należy, że z przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego nie wynika poniesienie przez nią ciężaru ekonomicznego związanego z zastosowaniem zawyżonej stawki podatku. Te braki w opisie stanu faktycznego nie mogą być sanowane na etapie sporządzania skargi. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie był uprawniony, a tym bardziej zobligowany do przeprowadzania szczegółowej analizy ekonomicznej ukierunkowanej na ustalenie zakresu poniesienia przez wnioskodawczynię ciężaru ekonomicznego wynikającego z zastosowania zawyżonej stawki podatku. Z uwagi na powyższe nie sposób za zasadne uznać również zarzutów naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego wyrażonych odpowiednio w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie można podzielić zarzutu niezgodności zakresu treści postawionego pytania z zakresem treści udzielonej odpowiedzi. We wniosku o wydanie interpretacji postawiono pytanie, czy skarżąca może skorygować stawkę i kwotę podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów ewidencjonowanej przy użyciu drukarek fiskalnych, uprawniających klientów indywidualnych do korzystania z saun, basenów sportowych i aquaparku w oparciu o miesięczne wydruki z systemu [...], poprzez który sprzedaje klientom bilety wstępu w porównaniu z ewidencją wynikającą z drukarek fiskalnych. W kontekście tego zarzutu w uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni trafnie podnosi, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odnosi się głównie do technicznej możliwości przeprowadzenia korekty. Jednak wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymagało od organu w pierwszej kolejności rozważenia, czy ewentualne złożenie korekt deklaracji oraz uzyskanie zwrotu nadpłaty nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Wywiązując się z tego obowiązku organ poczynił prawidłowe rozważania prawne, z których wynikało, że skarżącej nie przysługuje prawo uzyskania zwrotu nadpłaty w spornym zakresie, zatem kwestie techniczne związane z możliwością przeprowadzenia korekty stały się bezprzedmiotowe. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że bezpodstawne okazały się wszystkie z podniesionych w skardze zarzutów. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ dokonał poprawnej wykładni oraz prawidłowo zastosował art. 72 § 1 O.p. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej interpretacji nie dopuszczono się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).