I FSK 1966/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 794/19 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do września 2011 r. oraz od listopada do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 794/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do września 2011r. oraz od listopada do grudnia 2011r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zakup artykułów spożywczych [...]. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż ujęte w ewidencji nabyć, a także wykazane w deklaracji VAT-7 faktury od J. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego względu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Skarżąca mimo, iż posiadała faktury, na których jako wystawca widniała J. Sp. z o.o. faktycznie nie nabywała towaru od tego podmiotu. Towar pochodził z innego źródła. Jednocześnie D. S.A., dokonując nabyć, nie sprawdziła, czy podmiot, od którego towar nabywa jest tożsamy z tym, który występował na przyjętych do ewidencji fakturach VAT i w tym zakresie nie dochowała należytej staranności przy transakcji. Organy wykazały, że podmiot, który na fakturach występował jako nabywca, tj. J. Sp. z o.o., stanowił jedno z ogniw karuzeli podatkowej obrotu różnymi towarami m.in. artykułami spożywczymi. Spółka posiadała faktury w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, towary miała sprzedawać do polskich podmiotów po cenach niższych niż ceny nabycia, co wynikało z protokołu kontroli z dnia 7 marca 2014r. przeprowadzonej w J. Sp. z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2014r., w której określono zobowiązania spółki J. za poszczególne kwartały 2011r. w wysokościach 0 zł (stwierdzono, że ani podatek należny ani podatek naliczony w spółce nie wystąpił), a także podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2011r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji za całkowicie chybione uznać należy argumenty skargi w zakresie dobrej wiary strony skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji. Podniesiono, że przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpoznawanej sprawie strona nie zawarła żadnej umowy, która zabezpieczałaby w sposób właściwy jej interesy. Przy czym argument, iż nie zawarto umowy i nie dokonano bliższej weryfikacji kontrahenta z uwagi na niewielki udział nabyć od niego w całkowitych nabyciach spółki, uznać należy za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że wyjaśnienia składane w toku postępowania, że to z uwagi na znajomość R. J. spółka nie podjęła żadnych działań zabezpieczających ją przed nieuczciwością kontrahenta, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę sprawy z tego powodu, że R. J. nie był formalnie przedstawicielem spółki, a na fakturach wystawianych przez J. Sp. z o.o. podpisywał się prezes G. B. i te okoliczności winny zostać przez stronę wyjaśnione. Ponadto wszelkich roszczeń D. musiałaby dochodzić od spółki J., która, jak wskazuje materiał dowodowy, tych transakcji nie dokonała. 1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. nr 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez kontrahenta – J. sp. z o. o.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy skarżącą a J. nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.), poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lutego 2019 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2018 roku, a to w związku z zaaprobowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, a które to naruszenia brane pod uwagę razem oraz każde z osobna powodują, iż faktycznie mają one realnie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie popełnione błędy proceduralne, tak dotyczące samego wszczęcia, jak i prowadzenia kontroli oraz następczego postępowania podatkowego i odwoławczego, nie wyłączając zupełnej dowolności w doborze i ocenie materiału dowodowego, to organy podatkowe najprawdopodobniej nigdy nie wydałyby niekorzystnych decyzji dla Spółki, tj.: - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 Prawa przedsiębiorców, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwa sądów krajowych, a także zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 roku w sprawie stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego; - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku ze złamaniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 Prawa przedsiębiorców, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez danie wiary zeznaniom świadka R. J. złożonych w dniu 2017 roku, w których ten wyparł się jakiejkolwiek współpracy ze spółką J. i oparcie na tych zeznaniach tezy, że skarżąca nie potwierdziła, czy R. J. był przedstawicielem J. i przez to nie dochowała należytej staranności, przez co organ podatkowy odebrał Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu od J., pomimo że podczas przesłuchania w 2012 roku R. J. wskazywał, że był na prośbę Prezesa Zarządu J. pośrednikiem pomiędzy J. a jej dostawcami i odbiorcami, pomimo formalnego zatrudnienia w innej firmie, oraz pomimo że same organy skarbowe w przedmiotowej sprawie, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w decyzji wydanej dla J., organy podatkowe, tj. organ I i II instancji w swych decyzjach wydanych dla skarżącej, a także organy państwowe, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku oraz Prokuratura Okręgowa w G. w postanowieniu o umorzeniu śledztwa stwierdzają, bądź przyjmują za własne, konstatację, że R. J. nawiązał kontakt zarówno z dostawcami firmy P. M., jak i z odbiorcami Spółki J. i zajmował się zamawianiem towaru, organizacją transportu, zapłatami za transport, jak i sprzedażą towaru do polskich odbiorców Spółki J., w tym do D., a potwierdzają to wszystko zeznania świadków odebrane w toku przedmiotowego postępowania; - art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 Prawa przedsiębiorców, poprzez wybiórczą prezentację okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej, jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 Prawa przedsiębiorców, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 199a Ordynacji podatkowej, wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy J. a D. w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych; - art. 193 § 6 oraz art. 293 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg, stwierdzającego, że księgi podatkowe skarżącej są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy równoczesnym faktycznym zakwestionowaniu wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg, wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji pomimo braku skutecznego wydania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania odwoławczego, tj. postanowień z dnia 18 października 2018 roku oraz z dnia 20 grudnia 2018 roku, przez co przedłużenia te nie wywołały skutków prawnych, tj. termin na zakończenie postępowania oraz wydanie decyzji wygasł i nie było już czego przedłużać, a decyzja w związku z tym została wydana poza jakąkolwiek procedurą znaną polskim przepisom i nie może wywoływać skutków prawnych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego oraz jego oceny, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; - naruszenie przepisów ogólnych Prawa przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12, art. 14, ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe, jak również Sąd mający rozpatrzyć sprawę całkowicie obiektywnie i który nie jest ograniczony relacją "organ " podatnik", tj. sytuacją, w której uczestniczą podmioty o spornych interesach; - rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść uprzednio zaskarżonych decyzji, jak i wyroku, w tym w szczególności poprzez: - błędne przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem, a w szczególności, że nie dochowała należytej staranności w zakresie jego weryfikacji; - nieuprawnione określenie rzekomego uczestnictwa D. w "przestępstwie podatkowym" w kontrolowanych okresach; - błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy J. a skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - błędne przyjęcie że celem transakcji w których uczestniczyła skarżąca było osiągnięcie przez D. innych korzyści, niż marża handlowa; - błędne pominięcie braku jakichkolwiek powiązań skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi organ wiąże zarzuty nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT; - błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary/należytej staranności po stronie skarżącej, pomimo, że w Spółce istniała, była przestrzegana i wykonywana w praktyce wewnętrzna procedura weryfikacyjna kontrahentów (w tym wobec J.) oraz przeprowadzanych z nimi transakcji; - bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na decyzji organu kontroli skarbowej, wydanej wobec J. przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w sprawie; - bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na wybiórczej ocenie części materiału dowodowego, zgromadzonego w toku śledztwa (zwanego także dalej: "postępowania prokuratorskiego"), prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej ([...]) przy całkowitym pominięciu ostatecznego rozstrzygnięcia o umorzeniu śledztwa wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, z uwagi na to, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za tym, że zarówno członkowie organów D., jak i pracownicy tej spółki, dołożyli należytej staranności wymaganej w danych warunkach w zakresie doboru kontrahenta oraz jego weryfikacji i na żadnym z etapów współpracy z J. nie mieli świadomości, że podmiot ten może się dopuszczać bezprawnych zachowań, jak również, że w omawianym czasie nie ujawniły się żadne przesłanki, na podstawie których osoby związane z D. powinny i mogłyby przypuszczać, że kontrahent jest nierzetelny. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W związku z tym, iż w sprawie organy wskazały na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej" należy zwrócić uwagę, iż przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 ., sygn. akt C-255/02 w sprawie H. plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie H., pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 T., pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F. H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie H. i in., pkt 68; w sprawach połączonych K. i R., pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie F., pkt 33 i 34; w sprawach połączonych K. i R., pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 V., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych K. i R., pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło oszustwo w postaci "karuzeli podatkowej". Organy wykazały, że J. Sp. z o.o. stanowił jedno z ogniw karuzeli podatkowej obrotu różnymi towarami m.in. artykułami spożywczymi. Wśród firm składających się na opisany przez organ podatkowy łańcuch transakcyjny były takie, które określono mianem "znikających podatników", nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami o tak znacznej wartości, zostały powołane wyłącznie w celu dokonania transakcji przestępczych, aby po ich dokonaniu zniknąć z obrotu gospodarczego – J. Sp. z o.o., P. [...]. Adres siedziby spółki J. Sp. z o.o. to "wirtualne biuro" w P. Spółka nie miała żadnego majątku, zaplecza, bazy transportowej, magazynowej, wyposażenia itp., nie dysponowała towarami, nie było jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką. J. Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży towarów, których wewnątrzwspólnotowego nabycia nie wykazała i na które nie posiadła faktur zakupu. Jednocześnie dokonywała zapłat na rzecz czeskiego podmiotu P. [...] za towary zakupione przez ten podmiot od polskich firm, które to towary były dostarczane do rzekomych odbiorców spółki J. W celu zmniejszenia podatku należnego spółka wykazywała w rejestrach zakupu i deklaracjach krajowy zakup towaru. Cena zakupu towarów przez Spółkę była wyższa od ceny sprzedaży do podmiotów polskich, a jednocześnie fikcyjne zakupy krajowe powodowały zawyżenie podatku naliczonego. Rola spółki J. polegała na fakturowym nabywaniu towarów od podmiotu czeskiego w ramach WNT i ich fakturowej dostawy do podmiotów polskich przy jednoczesnym manipulowaniu ceną towarów, tj. jej zaniżaniu oraz zmniejszaniu zobowiązań podatkowych poprzez wykazywanie fikcyjnych nabyć krajowych. Firmy te wykazywały w deklaracjach podatkowych WDT, jednakże towary spożywcze nigdy nie były wywożone poza granice Polski. Towary handlowe od polskich dostawców sprzedających artykuły spożywcze dla firmy P. [...] były transportowane bezpośrednio do polskich odbiorców spółki J., co oznacza, że przewóz towarów odbywał się z pominięciem zarówno firmy P., jak i firmy J. Sp. z o.o. Analiza łańcucha transakcji fakturowego obrotu artykułami spożywczymi wskazuje ponadto, iż część towaru miała ponownie wracać do pierwszych dostawców (M., L.). Przy czym strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej w istocie nie kwestionuje tych ustaleń organów, które zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż w sprawie dochodziło do obrotu towarem właśnie w ramach "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. 3.4. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. 3.5. W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Uzasadniając brak należytej staranności w prowadzeniu działalności, organ powołał się na analizę dowodów w postaci zeznań reprezentantów skarżącej spółki, kontrahentów, czy też pracowników tych kontrahentów, kierowców, a także Pana R. J. składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe. Należytą staranność skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności, związanych tak ze sposobem dokonywania transakcji i ich realizacją. Ustalone fakty jednoznacznie wykluczają gospodarczy charakter działania podmiotów opisanych w zaskarżonej decyzji, ich niezależność ekonomiczną, a co za tym idzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Zainicjowanie i przeprowadzenie transakcji obrotu artykułami spożywczymi z udziałem kontrahenta było uzasadnione jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej. Gdyby nie zastosowany mechanizm oszustwa podatkowego, do żadnych transakcji z udziałem tych podmiotów w ogóle by nie doszło. Transakcje te posiadają bowiem wszystkie cechy przypisane "karuzelom podatkowym", w tym istnienie w łańcuchu dostawy tzw. "znikającego podatnika", co pozwala by nierozliczony przez takiego podatnika podatek od towarów i usług stał się źródłem marży i zysków wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy podmioty, uczestniczące w omawianym procederze, zamiast ze sobą konkurować - współpracują. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały jedynie fasadowy, formalny charakter. Dbanie o należyte dokumentowanie formalne "transakcji" jest częścią mechanizmu oszustwa karuzelowego i samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji i nie jest wystarczające dla uznania, że skarżąca dopełniła aktów należytej staranności. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii istnienia towaru, który był przedmiotem zakwestionowanego obrotu. W oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje sprzedaży artykułów spożywczych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Spółka, nie zostały w istocie dokonane gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Skarżąca podkreśla, iż kluczową kwestią jest to, że towar istniał. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych to kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. Dodatkowo należy podkreślić, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może decydować tylko to, że skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że J. Sp. z o.o. nie rozporządzała towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mogła ich sprzedać ani skarżącej, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do skarżącej nie pochodzi od wystawcy faktury. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 3.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy trafnie wskazały, iż o braku należytej staranności po stronie Spółki świadczyły takie okoliczności, jak: - nadmierne i nieuzasadnione zaufanie do działań Pana R. J.; wyjaśnienia składane w toku postępowania, iż to z uwagi na znajomość Pana R. J. Spółka nie podjęła żadnych działań zabezpieczających ją przed nieuczciwością kontrahenta, świadczą o braku jakiejkolwiek staranności kupieckiej, wobec tego, że z jednej strony Pan R. J. nie był formalnie przedstawicielem kontrahenta, a na fakturach wystawianych przez J. Sp. z o.o. podpisywał się prezes G. B., tych okoliczności skarżąca w ogóle nie wyjaśniła, a gdy ktoś inny oferuje towar, którego dystrybutorem był inny podmiot, powinno to prowadzić do sprawdzenia tego kontrahenta; - także argument, iż wcześniejsza współpraca z Panem J. w ramach innej firmy przebiegała prawidłowo i z tego względu Spółka miła do niego zaufanie pokazuje, jaką niefrasobliwość przejawiali przedstawiciele skarżącej, mając bezgraniczne zaufanie do podmiotu, który występował "w imieniu" różnych kontrahentów, których realna działalność nigdy nie została przez skarżącą zweryfikowana; - a gdyby skarżąca zweryfikowała to, czy Spółka z o.o. J. prowadzi realną działalność gospodarczą (a posiadała dane rejestrowe tego podmiotu) to z łatwością ustaliłaby, że nie było faktycznego miejsca prowadzenia działalności Spółki (wirtualne biuro), brak było jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką, atrybutów prowadzenia działalności, adres siedziby tylko dla korespondencji, brak majątku, zaplecza, bazy transportowej, magazynowej, wyposażenia itp., brak realnego dysponowania towarami; - nie jest prawdą, że kwota transakcji w ogóle dokonywanych nabyć nie była duża, dlatego szczegółowo nie weryfikowano kontrahenta, bowiem transakcje nie były jednostkowe, a dostawy dokonywane były systematycznie przez okres roku, dotyczyły jednolitych towarów, faktury od spółki J. dokumentowały łączną kwotę nabyć za 2011r. w wysokości netto 4.800.906,80 zł i podatek VAT 1.104.208,57 zł. - okoliczności transportu towarów i łatwość zweryfikowania, że towar nie pochodził od wystawcy faktury, co zeznali kierowcy firm transportowych (nie znali spółki J., a towar wozili na zlecenie Pana R. J.). Skarga kasacyjna neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ, a całą argumentację skarżącej można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji kontrahenta i tego, że towar istniał. Skarżąca popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi skarżącą do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji Spółki J. Można zgodzić się ze skarżącą, że wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu działania, jakiego oczekuje organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Art. 191 Ordynacji podatkowej nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że pojedyncza okoliczność (np. znajomość Pana R. J.) nie musiała mieć kluczowego znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez skarżącą w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u skarżącej wzmożoną czujność i mieć konsekwencje, w udokumentowanych, czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje skarżąca. Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których (nieświadomie) uczestniczyła skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. 3.7. Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.8. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. o umorzeniu śledztwa o sygn. [...] należy wskazać, co następuje. Postępowanie karne jest odrębnym, niezależnym od postępowania podatkowego. Toczy się według innego reżimu materialnego i procesowego, uregulowanego w Kodeksie karnym i Kodeksie postępowania karnego. Inny jest cel, zakres oraz metodologia postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. W tym postępowaniu prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym (tu należy odesłać do kryteriów oceny sprawy przedstawionych szczegółowo w pkt 3.3 i 3.4 niniejszego uzasadnienia). Są to postępowania niezależne i mimo często oceny tych samych okoliczności w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają zupełnie inne przepisy prawa materialnego, niż w postępowaniu karnym. Na te okoliczności wskazywał także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. 3.9. Zarzut związany z naruszeniem art. 199a Ordynacji podatkowej został rozpatrzony przez orzekający Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, iż organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów, lecz faktury, które miały potwierdzać rzekomą realizację tych umów, a zatem brak jest podstaw, aby zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej występować w tym zakresie do sądu powszechnego. Nie wystarczy ponowić w skardze kasacyjnej tego zarzutu, należało wykazać na błędy w rozumowaniu Sądu w tym zakresie, czego nie uczyniono. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do kwestii, że w sprawie nie sporządzono protokołu badania ksiąg podatkowych, uznając, że pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdził, iż rację ma bowiem organ odwoławczy wskazując, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W niniejszej sprawie ustalenia dotyczące nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej z dnia 16 stycznia 2017r. Sporządzony protokół zawierał dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie bowiem konkretnych faktur, mających dokumentować nabycie opisanych w nich towarów, przez podanie dat ich wystawienia, kwot netto oraz brutto, oznaczało nierzetelność rejestrów je uwzględniających w tym właśnie zakresie. Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, miała zapewnione prawo wniesienia zastrzeżeń, z którego to prawa skorzystała. Sąd odniósł się także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów dotyczących treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 stycznia 2017r. oraz rzekomego naruszenia w art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie w skardze kasacyjnej przywołano liczne tezy wyroków sądów administracyjnych, ale nie odniesiono ich do stanowiska i argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawionych w uzasadnieniu wyroku i nie wskazano, iż te orzeczenia są adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych mających miejsce w niniejszej sprawie. 3.10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, które widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)