I SA/Łd 822/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. S. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A." prowadzonej przez podatnika stwierdzono m.in., iż w 2007 r. nie wykazał on całego obrotu (oraz podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych samochodów, które wcześniej zakupił od włoskich kontrahentów. Samochody były nabywane zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności (na podstawie oświadczeń), jak również od podmiotów gospodarczych trudniących się handlem samochodami (na podstawie dokumentów sprzedaży wystawionych na zasadach ogólnych bądź z zastosowaniem procedury VAT marża). Dostawy tych towarów firma "A." S. K. opodatkowała na "zasadach ogólnych", bądź na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. według zasady VAT - marża, która stanowiła główną formę opodatkowania. Samochody były nabywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz przez osoby fizyczne. Analiza okazanych do kontroli dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych - pojazdów wykazała, iż podatnik w 2007 r. dokonał zakupu 156 samochodów (zestawienie nr 1 do protokołu kontroli), natomiast sprzedał 162 samochody (zestawienie nr 2 do protokołu kontroli). Ponadto Analiza porównawcza dowodów zakupu i sprzedaży (zestawienie nr 3 do protokołu kontroli) z uwzględnieniem spisu z natury na dzień 1.01.2007 r. oraz 31.12.2007 r. wykazała, iż samochody: Audi TT 1999 r., Volvo V50 2005 r., VW Golf 1999 r., Audi A3 1998 r. i Audi BE 2003 r. nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży (dostaw) VAT prowadzonych w 2007 r. i nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31.12.2007 r. Z uwagi na fakt, iż wśród oferowanych do sprzedaży samochodów nie wystąpiły w 2007 r. samochody ww. marek i modeli oraz rocznika oraz z uwagi na brak możliwości określenia marży jaką mógł zastosować w tym przypadku podatnik, przyjęto iż powyższe samochody zostały sprzedane w dniu 31.12.2007 r. po cenach zakupu (w związku z tym, że opodatkowaniu podatkiem VAT w tych przypadkach podlegała marża nie wystąpił podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów). Natomiast odnośnie samochodu Audi A4 Cabrio 2004 r. uznano, że był oferowany za kwotę 27.900 zł na portalu Allegro pod nr aukcji [...], której zakończenie nastąpiło w dniu 10.10.2007 r. i w związku z powyższym samochód ten został ujęty przez kontrolujących do opodatkowania w grudniu 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia Rozporządzenia (EWG) nr 218/92 na wniosku SCAC 2004 o potwierdzenie faktu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez administrację kraju członkowskiego UE sprzedawcy lub potwierdzenie dokonywania transakcji w oparciu o system marż. Ponadto w przeprowadzonym postępowaniu przesłuchano kilkadziesiąt osób w charakterze świadka. Część z przesłuchanych osób zeznała, że ceny na fakturach dokumentujących zakup samochodów zostały zaniżone. Pozostałe osoby zeznały, że za kupione samochody zapłaciły kwoty takie jakie zostały określone na wystawionych fakturach VAT marża, jednocześnie wskazując, iż samochody te były uszkodzone, dostarczane często na lawecie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzję, od której podatnik złożył odwołanie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że mimo określenia obrotu w drodze szacowania organ I instancji stwierdził, że nie istnieje konieczność stosowania szacowania i w konsekwencji nie wskazał jaką metodę zastosował. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie istotne jest ustalenie, czy podatnik dokonując dostawy na rzecz finalnych odbiorców stosował właściwe procedury opodatkowania. Innymi słowy, czy podatnik wystawiając fakturę w systemie VAT marża miał do tego prawo (biorąc pod uwagę sposób nabycia od kontrahenta włoskiego). W przeciwnej sytuacji strona dokonując sprzedaży winna tę sprzedaż rozliczać na zasadach ogólnych. Ponadto dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.05.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1562/11, uchylający decyzję z [...] r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na fakt nieuwzględnienia przez organy wyższych kosztów zakupu samochodów, co wynikało z dokumentów uzyskanych od włoskich kontrahentów strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.- wypełniając zalecenia organu odwoławczego wydał [...] r. decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej wziął również pod uwagę treść wyroków: WSA w Łodzi z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1562/11 oraz NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 (wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.). W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalono, że: 1) S. K. okazał do kontroli dowody nabycia (zakupu) samochodów z Włoch, które różnią się od dowodów dostaw (sprzedaży) wystawionych przez włoskich kontrahentów, tj. brak jest zgodności dat i numerów faktur, wartości samochodów, a w niektórych przypadkach rodzaju wystawionego dowodu np. kontrahent włoski wystawiał fakturę VAT marża, zaś podatnik okazał oświadczenie (umowę kupna-sprzedaży) spisane z osobą fizyczną - obywatelem Włoch; 2) samochody oferowane na portalu internetowym Allegro faktycznie mogły być samochodami, na które podatnik posiadał dowody zakupu (w tym różne od tych, które znajdują się w dokumentacji kontrahenta włoskiego), jednakże nie przedstawiają one rzeczywistych cen zakupu samochodów; 3) S. K. zaniżał wartość sprzedawanych samochodów, 4) w dokumentach VAT-UE podatnik ujmował dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zaniżał wartość sprzedawanych samochodów, 5) dokonując nabyć usług badań technicznych w B." Sp. z o.o. (S., ul. A. 27) podatnik nie okazał tych dokumentów do kontroli, a także brak było w dokumentach księgowych części faktur dokumentujących te usługi. Ponadto analiza materiałów (SCAC 2004) dotycząca zakupu 84 samochodów, w tym wystawionych faktur, nadesłanych przez włoskie organy podatkowe z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów S. K. wykazała, iż przedstawione przez stronę do kontroli dowody nabyć (zakupu) samochodów we Włoszech różnią się od dowodów dostaw (sprzedaży) znajdujących się w dokumentacji księgowej włoskich kontrahentów zarówno datą wystawienia faktury, jak również ceną sprzedaży. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi podatkowe strony i pominął je jako dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej dostaw i nabyć, stosownie do brzmienia art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu oraz w części nabycia (zakupu) samochodów osobowych na podstawie dowodów nabyć (zakupów) pozyskanych od kontrahentów włoskich odstąpiono - na mocy przepisów art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w tej części było możliwe, gdyż organ dysponował danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych (cena zakupu, cena sprzedaży, co wynika z załącznika nr 1 i nr 2 do protokołu z kontroli), uzupełnionymi o inne dowody, tj. protokoły zeznań nabywców samochodów, którzy wskazali wprost jakie kwoty zapłacili za nabyte samochody. W trakcie prowadzonego postępowania świadkowie: M. N., K. W., K. S., M. S., B. B., S. B., D. M., A. S., P. S., A. P., M. N., Ł. W., T. Z., S. P., K. N. i B. N. zeznali, że uiścili wyższe kwoty za zakupione samochody aniżeli kwoty widniejące na dokumentach zakupu. W pozostałej części natomiast niezaewidencjonowany obrót określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym celu wykorzystano dane umieszczone przez S. K. na portalu internetowym Allegro, tj. ceny ofert samochodów oraz wartości umieszczone na fakturach wystawionych przez włoskich kontrahentów. Posługując się tymi danymi, organ I instancji ustalił marżę na poziomie 140,80 % według wyliczenia: (1.165.600 zł - 484.054,54 zł) x 100% : 484.054,54 zł. Kwota 1.165.600 zł stanowi sumę cen ofert na portalu Allegro 29 samochodów, kwota 484.054,54 zł stanowi sumę wartości 29 samochodów według włoskiego kontrahenta. Do wyliczenia średniej marży w 2007 r. w wysokości 140,80% posłużono się ofertami 29 samochodów wystawionych na Allegro w 2007 r., których nabycie zostało potwierdzone przez SCAC 2004. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ podkreślił, że z dnia 21.07.2015 r. w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 10 września 2008 r. przedstawiono S. K. zarzuty o przestępstwo skarbowe za okres od maja 2006 r. do listopada 2007 r. m.in. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ponadto 29.09.2011 r. Urząd Skarbowy w S. wydał postanowienie rozszerzające przedstawienie zarzutów na okres do grudnia 2007 r., z treścią którego podatnik zapoznał się 4.01.2012 r. W tych okolicznościach w ocenie organu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. Jednocześnie organ wskazał, że postanowieniem z 13.01.2012 r. Nr US/600RK-115/08 postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu ustania przeszkody i do czasu wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona w toku postępowania analiza dowodów dostaw uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów zakupu przedstawionych przez podatnika, ofert sprzedaży samochodów umieszczonych na portalu Allegro, treści przesłuchań osób nabywających samochody dała podstawy do stwierdzenia, że S. K. nie wykazał pełnej wartości sprzedaży samochodów. W tej sytuacji, z uwagi na istniejące różnice organ pierwszej instancji zobligowany był poddać te dokumenty weryfikacji, co też uczynił w prowadzonym postępowaniu, a w efekcie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Analizie (na podstawie wniosków SCAC 2004) został poddany zakup 84 samochodów. W sytuacji ujawnienia sprzeczności i nieprawidłowości poszczególnych składników działalności gospodarczej organ pierwszej instancji, (wbrew stanowisku odwołania) był uprawniony do pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej dostaw i nabyć. Stosownie bowiem do przepisów art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ww. ustawy, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto wskazując na treść art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wyjaśnił, że nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Dyrektora określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ pierwszej instancji wyjaśnił na str. 64 zaskarżonej decyzji, dlaczego nie wykorzystał metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej lecz zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących niezastosowania przez organ I instancji metody "porównawczej zewnętrznej" organ odwoławczy stwierdził, że nie może mieć ona zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor wyjaśnił, że zgadza się ze stanowiskiem zawartym w decyzji I instancji, iż specyfika sposobu prowadzenia przez S. K. działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi nie pozwalała na ustalenie innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a w warunkach gospodarki rynkowej trudno znaleźć wspólną płaszczyznę porównawczą. Organ II instancji podkreślił, że posiadane przez organy dane z dowodów zakupu od kontrahentów włoskich oraz ofert sprzedaży zamieszczonych na portalu Allegro stwarzały możliwość oszacowania przychodu w oparciu o ww. informacje dotyczące działalności podatnika w badanym okresie, natomiast zastosowanie dla oszacowania obrotu metody porównawczej zewnętrznej mogłoby prowadzić do większego błędu, niż przy metodzie wykorzystującej posiadane informacje. Ponadto DIS wskazał, że odnośnie braku podstaw do przyjęcia w przedmiotowej sprawie metody porównawczej zewnętrznej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził sie również ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, że ceny samochodów wystawionych na Allegro są nierzeczywiste, gdyż ich faktyczna cena w rzeczywistości była znacznie niższa. W ocenie organu trudno zgodzić się z powyższym stanowiskiem strony, ponieważ organy nie dysponują dokumentami SCAC 2004 dotyczącymi wszystkich samochodów kupionych przez stronę od włoskich kontrahentów, a dopiero ustalenie faktycznej kwoty zakupu danego samochodu pozwoliłoby np. na ocenę prawdziwości zeznań W. P., zgodnie z którymi samochód Audi A6 2,5 TDI wystawiony na portalu Allegro za 26.700 w rzeczywistości został nabyty od S. K. za kwotę 6.500 zł. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie niejednokrotnie zachodzi sytuacja, w której nabywcy samochodów od S. K. podają kwoty zakupu niższe, aniżeli kwoty wynikające z faktur przekazanych przez włoską administrację podatkową - np. zeznania K. W. i K. G.. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia wysokości marży na poziomie 140,80% organ stwierdził, że określony w drodze szacunku obrót dotyczy całego okresu, nie zaś wartości poszczególnych transakcji. Ponadto w przypadku określania obrotu w drodze szacowania sytuacje takie mogą mieć miejsce, gdyż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Podkreślono, że organ pierwszej instancji weryfikował wyłącznie wartości sprzedaży i zakupu samochodów, które zostały potwierdzone w oparciu o materiały otrzymane od włoskiej administracji podatkowej lub w oparciu o zeznania świadków. Pozostałą część sprzedaży (samochody, których nie udało się zweryfikować) przyjęto zgodnie z danymi wykazanymi przez S. K.. Biorąc zatem pod uwagę, że podatnik sprzedał 162 samochody, a zweryfikowano jedynie 92 samochody (75 - których obrót oszacowano i 17 - których wartość określono na podstawie zeznań świadków), to wartość sprzedaży pozostałych samochodów przyjęto zgodnie z danymi wykazanymi przez podatnika. Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości (chociażby to, że podatnik sprzedawał samochody po cenach dużo niższych od cen ich zakupu) organ uznał, że przyjęcie sprzedaży zgodnie z danymi wykazanymi przez podatnika było niewątpliwie korzystniejsze dla strony. Organ zwrócił również uwagę na bierną postawę podatnika w trakcie prowadzonego postępowania, przejawiającą się w szczególności odmową stawienia się na przesłuchanie przed organem kontrolnym 26.05.2009 r. Natomiast w piśmie skierowanym do UKS w Ł. z 09.06.2009 r. podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie. W skardze do sądu administracyjnego S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem, bowiem podatnik nie został powiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych; 2. art. 23 § 2 - 5 ww. ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. według metody innej aniżeli określonych w art. 23 § 3 Op. oraz poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania danych wynikających z posiadanych przez organ dokumentów i innych dowodów i szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów dokonaną z pominięciem zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznali na korzyść podatnika, - błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu za niewiarygodne dowodów z dokumentów znajdujących się w ewidencjach Podatnika, w tym faktur sprzedaży, zwłaszcza w zakresie w jakim ich treść została potwierdzona zeznaniami świadków i dokonanie ustaleń niemal wyłącznie w oparciu o informacje przesłane z portalu Allegro, - przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków: M.N., K. W., K. S., M. S., B. B., D. B., S. B., D.M., A. S., P. S., A. P., M. N., Ł. W., T. Z., K.N. i B.N.. Przyjęcie zeznanych przez ww. osoby cen zakupu powodowałoby, że zakupy te (uwzględniając niezbędne koszty naprawy) byłyby nieracjonalne i nieopłacalne. W konsekwencji powyższego błędnie przyjęto, że ceny oferowane na portalu Allegro są rzeczywistymi cenami sprzedaży uszkodzonych samochodów. Ponadto błędnie przyjęto, że średnia marża Podatnika wynosiła 140,80%, w sytuacji gdy marża w takiej wysokości znacznie przewyższa marżę uzyskiwaną przez inne podmioty na rynku i nie jest osiągana nawet przez dużych dealerów samochodowych, a tym bardziej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niewyjaśnienie dostatecznie jakie fakty organ uznał za udowodnione i którym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika strony nie wskazano również przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla podatnika dowodom w postaci zeznań kilkudziesięciu świadków. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi rozpoznając skargę wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1224/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że zasadniczy błąd w wyborze metody ustalenia podstawy opodatkowania został popełniony po etapie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z 27 października 2009 r., to jest wówczas gdy ujawniono dane wynikające z informacji włoskich organów podatkowych (SCAC 2004). Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie dowodowe na etapie kontroli podatkowej pozwalało na przyjęcie, że oferty handlowe składane w 2007 r. przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro.pl dotyczyły innych samochodów niż te, które zostały wykazane w prowadzonej dokumentacji księgowej. Teza organu kontroli o odmienności pojazdów obu grup była uzasadniona tym, że auta wystawiane na sprzedaż w Internecie nie posiadały numeru VIN. Przyjęto wówczas, że skoro skarżący nie wykazał w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. 90 samochodów oferowanych na portalu Allegro to oznaczało, że sprzedał je za ceny oferowane za pośrednictwem owego portalu i poza ewidencją. Na tej podstawie oszacowano średnią arytmetyczną cenę zakupu auta oferowanego na portalu Allegro przyjmując za podstawę łączną wartość aut zakupionych i zaewidencjonowanych i dzieląc otrzymaną kwotę przez ilość tych aut. Otrzymany wynik to jest kwotę 7.990,65 zł uznano za ceną zakupu każdego auta wystawionego za pośrednictwem portalu Allegro i po odjęciu jej od ceny oferowanej na portalu ustalono oszacowaną cenę sprzedaży każdego z tych aut (protokół kontroli z 27 października 2007 r. s. 17-41, k. 1081-1093 akt administracyjnych, tom III). Według Sądu I instancji powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania był uprawniony przy założeniu, że auta oferowane w internecie nie były autami ujętymi w ewidencji skarżącego. Teza o odmienności pojazdów obu grup była uzasadniona tym, że auta wystawiane na sprzedaż w internecie nie posiadały wyspecyfikowanego numeru identyfikacyjnego, to jest tak zwanego numeru VIN. Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przyjęto modyfikację tego założenia. Ustalono bowiem, że samochody oferowanie w Internecie były samochodami na które skarżący posiadał dowody zakupu (uzasadnienie decyzji organu II instancji s. 8). Organy podatkowe wykazały jednak szereg różnic między ewidencją skarżącego, a dokumentami źródłowymi pochodzącymi od włoskich sprzedawców. Różnice te dotyczyły odmiennych dat zakupu, odmiennych cen zakupu, odmiennej formy opodatkowania obrotu (zasady ogólne lub marża) a więc okoliczności istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do odrzucenia ksiąg podatkowych skarżącego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji powyższe założenie nie stanowiło jednak wystarczającej podstawy do szacunkowego ustalania marży osiąganej przez skarżącego przy sprzedaży 29 aut. Marża na poziomie 140,80 % została przyjęta na podstawie 29 aut wystawionych na Allegro, których nabycie potwierdzono dokumentami SCAC 2004. Łączna wartość tych aut w cenach oferowanych na Allegro wyniosła 1.165.600 zł, zaś ich łączna wartość według danych włoskich sprzedawców 484.054,54 zł. Obliczona w wyniku przeprowadzenia stosownego działania rachunkowego marża w wysokości 140,80 % i jej odniesienie do pozostałych aut, których sprowadzenie udokumentowano dokumentami SCAC 2004 rachunkowo nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe dokonały takiego zabiegu, gdyż, nie potrafiły (z braku danych identyfikacyjnych) przyporządkować pozostałych aut oferowanych na Allegro do aut przedstawionych w dokumentach SCAC 2004 Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że podstawy do zastosowania szacunku istniały na etapie kontroli podatkowej (z braku dokumentów SCAC 2004), jednak po ujawnieniu tych dowodów szacowanie nastąpiło z obrazą art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowody uzyskane w toku postępowania wskazywały datę zakupu, cenę zakupu i sposób opodatkowania jak również, numer identyfikacyjny pojazdu VIN. Ponieważ numer VIN pozwala na identyfikację pojazdu jak również na ustalenie każdoczesnego właściciela pojazdu, to w sytuacji gdy w dyspozycji organów podatkowych znalazły się dane SCAC 2004 niezbędne było ustalenie w oparciu o numer identyfikacyjny poszczególnych aut danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd I instancji wyjaśnił, że w tej sytuacji jedynie technicznym problemem było prześledzenie historii pozostałych 46 aut oferowanych na Allegro. Wystarczyło zwrócić się ze stosownym pytaniem do wydziałów komunikacji właściwych dla przedmiotowych pojazdów a w razie niemożności ustalenia ich właściwości do Centralnej Ewidencji Pojazdów. Zgodnie bowiem z art. 80b ust.1 punkt 1 litera d ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., nr 1137 ze zmianami) w ewidencji tej gromadzi się dane o pojeździe, w tym między innymi numer VIN każdego pojazdu. Ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o te dane miałoby tę przewagę nad ustaloną przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że byłaby ona oparta na danych rzeczywistych, a nie oszacowanych i to przy przyjęciu tak dyskusyjnej marży. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że decyzję o szacowaniu części podstawy opodatkowania tj. marży handlowej na samochody oferowane na portalu Allegro podjęto przedwcześnie, bez próby poczynienia ustalenia sytuacji rzeczywistej na podstawie dostępnych numerów VIN. Dlatego jako trafny ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Według Sądu I instancji wyroki sądów obu instancji w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2007, choć były wskazówką interpretacyjną, czemu dały wyraz organy podatkowe uwzględniając wskazania w nich zawarte, to jednak nie wiązały w rozpoznawanej sprawie. W końcowej części uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji przyjął, że nie były uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, w tym że doszło do przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji oceniając zeznania świadków organy podatkowe nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny a wysnute wnioski nie wykraczały poza granice logiki i doświadczenia życiowego tak w zakresie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, jak i świadczących przeciwko niemu. W szczególności ocena ta dotyczyła świadków wskazujących na odmienności w zakresie ceny zapłaconej skarżącemu za zakupione auta. Natomiast – jak podkreślił Sąd I instancji – rację miał skarżący dostrzegając sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednak sprzeczność ta, dotycząca wykorzystania przy wymiarze zobowiązania podatkowego cen oferowanych a nie rzeczywistych nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż stanowiła wyraz przyjętej metody ustalania obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1608/16 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że proponowany w zaskarżonym rozstrzygnięciu sposób wyliczenia podstawy opodatkowania ma charakter hipotetyczny. Sąd I instancji nie wykazał przy tym, że wytknięte naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafnie bowiem zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o informacje z wydziałów komunikacji oraz przesłuchania nabywców samochodów może budzić wątpliwości, gdyż nabywcy samochodów podawali kwoty zakupu niższe, aniżeli kwoty wynikające z faktur przekazanych przez włoską administrację podatkową. Istotne jest przy tym także to, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby wydano ją z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budziła zastrzeżeń. Sąd ten wprost stwierdził, że "oceniając zeznania świadków organy podatkowe nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny, a wysnute wnioski nie wykraczają poza granice logiki i doświadczenia życiowego tak w zakresie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, jak i świadczących przeciwko niemu. W szczególności ocena ta dotyczy świadków wskazujących na odmienności w zakresie ceny zapłaconej skarżącemu za zakupione auta" (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zasadnie – zdaniem sądu kasacyjnego – w związku z tym argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wprawdzie w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to jednak obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Skarżący (czego nie podważył Sąd I instancji) takiej aktywności nie przejawiał i mimo kierowanych do niego wezwań nie wyraził zgody na aktywny udział w postępowaniu. Co się natomiast tyczy przyjętej przez organy podatkowe marży, to – wbrew temu co przyjął Sąd I instancji – nie została ona przyjęta "w sposób bezkrytyczny". NSA wskazał na niepodważone ustalenia przedstawione na str. 16 – 19 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na podstawie zeznań nabywców samochodów ustalono, że zapłacili oni za zakupione samochody więcej o łączną kwotę netto 183.196,72 zł niż skarżący wykazał w fakturach sprzedaży, przy czym kwoty zaniżenia wynosiły przeciętnie ok. 122%. Istotne jest przy tym to, że Sąd I instancji nie podważył ustalenia, z którego wynikało, że "(...) skarżący zaniżał zarówno ceny zakupionych we Włoszech samochodów, jak również ceny ich sprzedaży" oraz oferował do sprzedaży głównie samochody uznawane za luksusowe i pod względem produkcji "nowe", ale noszące ślady kolizji oraz, że ceny ofert na portalu Allegro były cenami najbardziej zbliżonymi do cen rynkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 wydanym w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, który zapadł na podstawie tożsamych okoliczności faktycznych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie stwierdził aby doszło do naruszenia tych przepisów. W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2019 r. skarżący podniósł, że w sprawie doszło do skutecznego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który wyrokiem z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1608/16 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1224/15, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wobec powyższego ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Innymi słowy tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W zakresie rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 w zakresie oceny prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe do szacowania metody marży transakcyjnej zysku netto. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zatem związany stwierdzeniem, że przyjęta metoda szacowania była trafna i realizowała postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych przez skarżącego na portalu transakcyjnym on-line uznać należało za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy podatkowe metoda marży transakcyjnej zysku netto polegała w istocie na określeniu przychodów w oparciu o marżę jaką mógł uzyskać skarżący za samochody przy uwzględnieniu cen ich zakupu, jak również ofert ich sprzedaży. Określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania z uwagi na niezachowanie przez podatnika określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża bowiem podatnika. Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w piśmie strony z 26 kwietnia 2019 r. stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 10 września 2008 r., to jest pod rządami "starego prawa" w brzmieniu podanym wyżej. Ponadto w tymże dniu przedstawiono skarżącemu zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks popełnione w okresie od maja 2006r do listopada 2007r. uzupełnienie tych zarzutów o grudzień 2007 r. nastąpiło w dniu 4 stycznia 201 2r. a więc przed upływem przedawnienia. Zdaniem sądu I instancji powyższe okoliczności są wystarczające do uznania, że skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania przed upływem przedawnienia. Oznacza to, że organy podatkowe spełniły także w rozpoznawanej sprawie warunek, który postawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, wywodząc, że podatnik winien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że Trybunał w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wskazał, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Wyrok ten, jako zakresowy, stwierdza, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część przepisu, jaka może zostać zeń wyinterpretowana. Sąd uznaje więc, że przepis przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji. Dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach. Sąd nie podziela twierdzeń, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 – dalej: "k.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niewłaściwe jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a. AKE.