I FSK 569/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 822/18 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 822/18 oddalił skargę S. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" prowadzonej przez Skarżącego stwierdzono m.in., że w 2007 r. nie wykazał on całego obrotu (oraz podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych samochodów, które wcześniej zakupił od włoskich kontrahentów. Samochody były nabywane zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności (na podstawie oświadczeń), jak również od podmiotów gospodarczych trudniących się handlem samochodami (na podstawie dokumentów sprzedaży wystawionych na zasadach ogólnych bądź z zastosowaniem procedury VAT marża). Dostawy tych towarów firma "A." S. K. opodatkowała na "zasadach ogólnych", bądź na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. według zasady VAT - marża, która stanowiła główną formę opodatkowania. Samochody były nabywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz przez osoby fizyczne. Analiza okazanych do kontroli dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych - pojazdów wykazała, iż Skarżący w 2007 r. dokonał zakupu 156 samochodów, natomiast sprzedał 162. Analiza porównawcza dowodów zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisu z natury na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz 31 grudnia 2007 r. wykazała, że nie wszystkie samochody zostały ujęte w rejestrach sprzedaży (dostaw) VAT prowadzonych w 2007 r. i nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania przesłuchano kilkadziesiąt osób w charakterze świadka. Część z przesłuchanych osób zeznała, że ceny na fakturach dokumentujących zakup samochodów zostały zaniżone. Pozostałe osoby zeznały, że za kupione samochody zapłaciły kwoty takie jakie zostały określone na wystawionych fakturach VAT marża, jednocześnie wskazując, iż samochody te były uszkodzone, dostarczane często na lawecie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 28 września 2010 r. decyzję, od której Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z 11 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji podkreślił, że mimo określenia obrotu w drodze szacowania organ I instancji stwierdził, że nie istnieje konieczność stosowania szacowania i w konsekwencji nie wskazał jaką metodę zastosował. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie istotne jest ustalenie, czy podatnik dokonując dostawy na rzecz finalnych odbiorców stosował właściwe procedury opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy winien mieć na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1562/11, uchylający decyzję z 30 września 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na fakt nieuwzględnienia przez organy wyższych kosztów zakupu samochodów, co wynikało z dokumentów uzyskanych od włoskich kontrahentów Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wypełniając zalecenia organu odwoławczego, wydał 25 maja 2015 r. decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej wziął również pod uwagę treść wyroków: WSA w Łodzi z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1562/11 oraz NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 (wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.). W konsekwencji w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu oraz w części nabycia (zakupu) samochodów osobowych na podstawie dowodów nabyć (zakupów) pozyskanych od kontrahentów włoskich odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w tej części było możliwe, gdyż organ dysponował danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych (cena zakupu, cena sprzedaży), uzupełnionymi o inne dowody. W trakcie prowadzonego postępowania świadkowie zeznali, że uiścili wyższe kwoty za zakupione samochody aniżeli kwoty widniejące na dokumentach zakupu. W pozostałej części natomiast niezaewidencjonowany obrót określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Wskazaną na wstępie decyzją z 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi rozpoznając skargę wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1224/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że zasadniczy błąd w wyborze metody ustalenia podstawy opodatkowania został popełniony po etapie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z 27 października 2009 r., to jest wówczas gdy ujawniono dane wynikające z informacji włoskich organów podatkowych. Sąd I instancji przyjął, że decyzję o szacowaniu części podstawy opodatkowania tj. marży handlowej na samochody oferowane na portalu Allegro podjęto przedwcześnie, bez próby poczynienia ustalenia sytuacji rzeczywistej na podstawie dostępnych numerów VIN. Zdaniem Sądu I instancji wyroki sądów obu instancji w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za rok 2007, choć były wskazówką interpretacyjną, czemu dały wyraz organy podatkowe uwzględniając wskazania w nich zawarte, to jednak nie wiązały w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1608/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 (opubl. CBOSA) wydanym w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., który zapadł na podstawie tożsamych okoliczności faktycznych. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych przez Skarżącego na portalu transakcyjnym on-line uznać należały za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda marży transakcyjnej zysku netto polegała w istocie na określeniu przychodów w oparciu o marżę jaką mógł uzyskać Skarżący za samochody przy uwzględnieniu cen ich zakupu, jak również ofert ich sprzedaży. Określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania z uwagi na niezachowanie przez podatnika określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża w tym wypadku, w ocenie Sadu, podatnika. Sąd nie podzielił twierdzeń, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 – dalej: "k.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu za niewłaściwe Sad I instancji uznał czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 70 § 1 w zw. a art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającą na wadliwym uznaniu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, co doprowadziło do błędnego przyjęcia że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa, ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego przez organy publiczne wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że względu na niezachowanie określonej prawem chronologii zdarzeń, która w świetle wyroku NSA z dnia 8 marca 2018 roku, sygn. akt II FSK 390/18 powinna poprzedzać wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego przeciwko S. K.. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności i zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych i błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji i nieumorzenia postępowania, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, ponieważ podatnik nie został powiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, a na nadto instytucja wszczęcia postępowania karnego została wykorzystana przez organ podatkowy w sposób instrumentalny. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a i art. 208 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności i zaniechania wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych i błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji i nieumorzenia postępowania w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo wygaśnięciu w skutek przedawnienia ponieważ podatnik nie został powiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a nadto instytucja wszczęcia postępowania karnego została wykorzystana przez organ podatkowy w sposób instrumentalny podniesiono między innymi, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne miało na celu tylko i wyłącznie niedoprowadzenie do upływu terminu przedawnienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, świadczy o powyższym sekwencja zdarzeń. Mianowicie: - 10 września 2008 r. miało miejsce wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. popełnione od maja 2006 r. do listopada 2007 r. - 4 stycznia 2012 r. uzupełniono zarzuty o grudzień 2007 r., - 13 stycznia 2012 r. postępowanie karne zostało zawieszone. Dopiero po ponad 6 latach – 17 października 2018 r. postępowanie karne zostało podjęte, a po kolejnych 5 miesiącach 19 marca 2019 r. sporządzono akt oskarżenia. Wyrażono pogląd, że skoro postępowanie karne dotyczące zobowiązań podatkowych skarżącego toczy się ponad 10 lat a ponadto nie zachowano chronologii, albowiem najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane dalej ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe – świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegi terminu przedawnienia. Stwierdzono ponadto, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła pozorność podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, która została ukryta przez organ poprzez zastosowanie art. 114a k.k.s. i powołanie się na istotne utrudnienia w prowadzeniu postępowania przygotowawczego. W rzeczywistości zaś przez ponad 10 lat organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na wniesienie aktu oskarżenia, który został wniesiony dopiero w 2019 r., czyli – zdaniem autora skargi kasacyjnej – 7 lat po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji, który w tej kwestii odwołał się do zasady legalizmu i stwierdził, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 – dalej: "k.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niewłaściwe jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który skład rozstrzygający niniejszą sprawę podziela, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego-skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16, wyrok z dnia 23 listopada 2018 r., II FSK 3451/16, opubl. CBOSA). Wątpliwość budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19. Sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo jedynie do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Odnosząc się natomiast do kwestii braku powiadomienia na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. ani zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. W tych okolicznościach stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 174 P.p.s.a. kwestia ta musi pozostać poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pozbawiony podstaw jest także zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mający polegać na "wadliwym uznaniu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego przez organy publiczne wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia podatkowego ze względu na niezachowanie określonej prawem chronologii zdarzeń". Konstrukcja powyższego zarzutu prowadzi do wniosku, że jego istotą jest nie tyle błędna wykładnia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz błędne zastosowanie tych przepisów w okolicznościach wskazanych przez pełnomocnika skarżącego. Jak już wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających na celu podważenie okoliczności, że skarżący na skutek przedstawienia zarzutów 10 września 2008 r. i 4 stycznia 2012 r. został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 2/18 wskazano, że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14, opubl. CBOSA). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15, opubl. CBOSA). Z akt sprawy wynika, że przed zmianą stanu prawnego (czyli przed 15 października 2013 r. doszło do poinformowania podatnika o postępowaniu karnym skarbowym. W dniu 10 września 2008 r. miało miejsce wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. popełnione od maja 2006 r. do listopada 2007 r., zaś 4 stycznia 2012 r. uzupełniono zarzuty o grudzień 2007 r. Skarżący przed 15 października 2013 r. miał zatem świadomość, że w stosunku do niego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Ustaleń tych nie zakwestionowano, a to z kolei powoduje, że za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty wadliwego zastosowania powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Stwierdzając w związku z powyższym bezzasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił tę skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.