II FSK 2219/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3273/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr IPPB6/4510-134/15-2/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. w W. (spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 sierpnia 2015 r. nr IPPB6/4510-134/15-2/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki. 1.2 Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, że jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej (spółka dzielona). Spółka dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Spółka dzielona, podobnie jak i wnioskodawca, prowadzi obecnie działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Działalność obu podmiotów jest opodatkowana VAT. Wnioskodawca planuje działania polegające na podziale spółki dzielonej przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca przed dokonaniem podziału planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej. Obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, spółka dzielona zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie przenieść ją do spółki przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – dalej "k.s.h.". W przypadku dokonania o podziału, w przedsiębiorstwie spółki dzielonej (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów którą wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie. Wnioskodawca przejmie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa oraz zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Prawdopodobnie przejęcie nastąpi na przełomie miesięcy i będzie zobowiązany zapłacić pracownikom wynagrodzenia za pracę, wykonywaną w okresie gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa należała do spółki dzielonej. Wynagrodzenia zostaną wypłacone po zakończeniu miesiąca, za który są należne w terminie wynikającym z kodeksu pracy i umów z pracownikami. Wnioskodawca wraz z przejęciem wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdzie w zobowiązania spółki dzielonej. Zobowiązania te są przeterminowane i spółka dzielona była zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej "u.p.d.o.p.". Spółka będzie w przyszłości spłacać te zobowiązania. W związku z powyższym skarżąca zadała m.in. pytanie: "Kto i za jaki okres powinien rozpoznać koszt wynagrodzeń pracowników wypłaconych przez wnioskodawcę, a dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność spółki dzielonej?" 1.3 Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy (podatnika), zaliczanym w miesiącu, za który jest należne. Odwołując się do treści art. 231 i art. 3 Kodeksu pracy wyjaśnił, że spółka przejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa od spółki dzielonej ma status zakładu pracy dla pracowników przejętej spółki i wypłaci tym pracownikom wynagrodzenie za miesiąc pracy w spółce przejętej, w terminie płatności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził ze stanowiskiem spółki, że spółka przejmująca zrealizowała wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p., i nabędzie prawo zaliczenia wynagrodzeń (wydatków), wypłaconych w tych warunkach, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, wprost mocą art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Na spółce będą ciążyły zobowiązania wynikające z zawartych przez spółkę dzieloną umów, w tym wypłaty wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi obciążeń publicznoprawnych. Spółka dzielona nie będzie miała prawa zaliczenia spornych wynagrodzeń pracowniczych w poczet kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie spełni istotnego z tego punktu widzenia warunku, jakim jest faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) wynagrodzeń pracownikom. Tylko ta okoliczność, że wynagrodzenie wypłacone w terminie płatności przez zakład pracy jest wynagrodzeniem za miesiąc pracy w spółce dzielonej, sama nie stanowi przesłanki wykluczającej zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 4 g u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w warunkach opisanych w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, spółka przejmująca ma prawo zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na wynagrodzenia pracowników spółki dzielonej, gdy tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika, że przedmiotowe wynagrodzenia zostaną wypłacone w terminie wynikającym z Kodeksu pracy i umów z pracownikami, a zatem - zgodnie z powołanym wyżej przepisem - winny stanowić koszt w miesiącu za który są należne i - w konsekwencji - winny zostać rozpoznane przez spółkę dzieloną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach organ interpretacyjny postawił adekwatny dla sporu interpretacyjnego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Zdaniem organu, "prawa i obowiązki", które uległy konkretyzacji przed dniem przejęcia wydzielonej części spółki nie będą przedmiotem sukcesji; wynika to z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej. 3.3 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie; błędne jest przy tym uznanie, że w interpretowanym stanie faktycznym doszło do skonkretyzowania uprawnień podatkowych po stronie spółki, której zorganizowana część została przejęta. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.4 Zakreślając ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy materialnoprawnej ma charakter złożony. Otóż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyznacza niejako zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Szczególne warunki dla oznaczonej kategorii kosztów wyznacza z kolei art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. stanowiąc, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – u.p.d.o.f.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Uzupełnienie tego przepisu, poprzez określenie zakresu przedmiotowego tychże wydatków – kategorii kosztów, stanowi z kolei przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który posługuje się otwartą konstrukcją hipotezy, uznając za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dodatkowo prawidłowe odczytanie powyższej normy wymaga każdorazowego uwzględnienia treści stosunku prawnego, łączącego podmiot uprawniony do uwzględnienia kosztów podatkowych, w tym posiadającego status zakładu pracy, z podmiotem (pracownikiem) uprawnionym do otrzymania tychże należności. Wynik wykładni językowej, celowościowej, systemowej wewnętrznej, jak i zewnętrznej, opartej o uregulowany w szczególności w prawie pracy skutek przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę doprowadza do jednoznacznych wniosków, że warunkiem koniecznym dla tego aby pracodawca (zakład pracy) mógł, najogólniej rzecz ujmując, należności pracownicze uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, jest ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika. W realiach niniejszej sprawy i możliwości ujęcia przez spółkę przejmującą w kosztach należności pracowniczych, które nie zostały wypłacone lub postawienie do dyspozycji przez spółkę dzieloną uwzględnić należy również treść art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do której osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. 3.5 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe ramy prawne do interpretowanego stanu faktycznego (w zakresie spornym), stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie dostarczono argumentów mogących podważyć prawidłowość stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wbrew szeroko eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, odwołującym się do opisanych w art.93c Ordynacji podatkowej zasad i skutków sukcesji należy stwierdzić, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, że w stanie sprawy doszło do skonkretyzowania się opisanego w art.15 ust.4g u.p.d.o.p. uprawnienia po stronie spółki dzielonej jeszcze przed dokonaniem przejęcia jej zorganizowanej części. Jak już wyżej wskazano, warunkiem koniecznym dla powstania takiego uprawnienia jest wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika przysługujących mu należności. Warunek ten natomiast został spełniony, dopełniony przez spółkę przejmującą. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przedmiotem sukcesji, jak to określono w tejże skardze kasacyjnej był "stan otwarty", tj. prawa i obowiązki, które nie uległy konkretyzacji i na dzień wydzielenia "pozostawały" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zasadniczo rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem przejęcia to powinno być rozliczone przez spółkę, której zorganizowana część została przejęta. Jednakże w realiach interpretowanego stanu faktycznego, uwzględniając złożony i warunkowy charakter przedmiotowego uprawnienia podatkowego nie można przyjąć, że uprawnienie to powstało przed dniem przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro spółka z której wydzielono tę część nie dokonała wypłaty, czy też nie postawiła należności pracowniczych do dyspozycji pracowników. 3.6 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).