I SA/Gd 97/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) zwanej dalej: "O.p." po rozpatrzeniu zażalenia R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 sierpnia 2018r., którym odmówiono zawieszenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2018r. orzekającej o odpowiedzialności R. S. jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnie z ww. spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2013r. oraz kwiecień maj i czerwiec 2014r. w łącznej kwocie 108.798 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 35.021 zł i za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 5.387,27 zł, umorzył postępowanie zażaleniowe. Podstawą rozstrzygnięcia organu było ustalenie, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. (doręczoną w dniu 29 sierpnia 2018 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2018r., orzekającą o odpowiedzialności R. S. jako byłego członka zarządu (prezesa zarządu) "A" Sp. z o.o. solidarnie z ww. spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2013r. oraz kwiecień maj i czerwiec 2014r. w łącznej kwocie 108.798 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 35.021 zł i za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 5.387,27 zł. Tym samym organ ostateczną decyzją zakończył postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domaga się strona. W tych okolicznościach, zdaniem organu, postępowanie zażaleniowe na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w ww. sprawie stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie - wystąpiła konieczność umorzenia tego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 239 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, R. S. wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3; art. 201 § 1 pkt 2 i § 1a ; art. 208 § 1 art. 216, art. 217 w związku z art. 219 ; art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018r., oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018r., wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. gdyż pozbawiono go czynnego udziału w postepowaniu na skutek naruszenia przepisów art. 165 § 1 i § 4, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.. Postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i jest bezprzedmiotowe w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowe, z uwagi na rozpatrzenie odwołania strony i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 O.p. Przepis art. 233 § 1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Należy również wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Należy zauważyć, że w artykule 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego ( zażaleniowego ), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tego przepisu 233 § 1 pkt 3 jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16 - wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się również, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu ( por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W odwołaniu z dnia 15 maja 2018 r. (sprecyzowanym w piśmie z dnia 27 lipca 2018r.) skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1a O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia tego postępowania, co skutkowało wniesieniem przez stronę skarżącą zażalenia na to rozstrzygnięcie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało jednak to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia ww. zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę wydał decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. To oznacza, że Dyrektor był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był na postawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Zakończonego już bowiem postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy ( por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11). Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Zatem incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych"", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16). W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2018r., orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu (prezesa zarządu) "A" Sp. z o.o. solidarnie z ww. spółką za jej zaległości podatkowe. Tym samym organ ostateczną decyzją zakończył postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domaga się strona. W tych okolicznościach prawidłowo organ przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie zażaleniowe na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w ww. sprawie stało się bezprzedmiotowe. Reasumując, Sąd dokonując oceny zarzutów skargi nie dopatrzył się naruszenia przepisów w niej wskazanych i dlatego uznał, że kwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiera wszystkie wymagane elementy wymienione w art. 217 O.p., Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł uczynić przedmiotem rozważań zarzutów skargi, dotyczących prawidłowości postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, które stosownie do art. 236 § 1 oraz art. 237 O.p. może być przedmiotem ewentualnej oceny przez organ odwoławczy, w przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zawierającego zarzuty pod adresem tego postanowienia. Wskazywany przez skarżącego przepis art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Za takim poglądem przemawia fakt, że art. 200 § 1 O.p. odwołuje się wyłącznie do decyzji, a żaden przepis O.p. nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia. Ponadto istota instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który - co do zasady - jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego. Końcowo wskazać należy, że kwestia oceny przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 i § 1a O.p. pozostawała poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, iż postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3; art. 201 § 1 pkt 2 i § 1a; art. 208 § 1 art. 216, art. 217 w związku z art. 219 ; art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. okazały się bezzasadne. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.