I SA/Lu 162/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po uwzględnieniu na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargi do sądu administracyjnego złożonej przez C. P. sp. z o. o. w W., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", na decyzję kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Prezydenta Miasta C., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za wyżej wskazany okres w kwocie [...]zł i określającej wysokość zobowiązania za wyżej wskazany okres w kwocie [...]zł, uchyliło w całości własną decyzję kasacyjną z dnia [...] r.; utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w pkt 1 i 2, to jest w części stwierdzającej w podatku od nieruchomości nadpłatę w kwocie [...]zł, oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł; uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w pkt 3, to jest w części określającej wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w sprawie oraz stwierdziło, że działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie nosiło znamion działania z rażącym naruszeniem prawa i brakiem podstawy prawnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł, zmienionym następnie wnioskiem z [...] r., w którym kwotę tę określono na [...] zł. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji. W deklaracji pierwotnej spółka wykazała natomiast podatek za rok [...] w wysokości [...] zł. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę za [...] r. w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy I instancji podzielił stanowisko spółki, co do tego, że w [...] r. podstawa opodatkowania: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została zaniżona o [...] m2, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej została zawyżona o [...] m2. Stwierdził również, że co do zasady podziela stanowisko spółki, co do zawyżenia powierzchni użytkowej budynków. Rozbieżności sprowadzały się natomiast do niektórych obiektów uznanych przez spółkę bezzasadne za budynki opodatkowane od powierzchni użytkowej, a nie budowle opodatkowane od ich wartości. Odmienna ocena dotyczyła kwalifikacji silosów cementu, tuneli pod silosami, silosów klinkieru, tunelu zbiorczego pod silosami klinkieru oraz obudowy górnej silosów i układów ekstrakcji w tych silosach. Dokonując ustaleń dających podstawę do prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych obiektów organ posłużył się opinią biegłego dr hab. inż. M. N. oceniając, że dysponuje on fachową wiedzą techniczno-budowlaną i ma wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Organ ocenił również pozostałe istotne dowody, to jest protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów oraz informacje ustne uzyskane od przedstawicieli spółki dotyczące dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów, problemów związanych z ich eksploatacją, zakresu prac remontowych i modernizacyjnych oraz pisemne wyjaśnienia spółki. W ekspertyzie technicznej biegły wskazał, że silosy cementu oraz silosy klinkieru są zbiornikami, natomiast tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru i układy ekstrakcji zostały określone jako tunel, czyli budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: "Prawo budowlane"). W odniesieniu do obudowy górnej silosów biegły wskazał, że jest to część budowlana urządzenia technicznego, czyli budowla wskazana w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Uzasadniając swoje stanowisko, wyjaśnił, że na wstępie należy dokonać oceny, czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Uznanie obiektu za budynek lub obiekt malej architektury wyklucza, co do zasady uznanie go za budowlę. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że należące do spółki silosy na cement, silosy klinkieru, tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy, układy ekstrakcji oraz obudowa górna silosów nie są obiektami małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), sporne jest czy są one budynkami (ewentualnie wyposażeniem budynków) czy budowlami. Według organu przyjęcie, że silos na cement czy silos klinkieru jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz że posiada fundament i dach. Żadna z ustaw mających zastosowanie w zakresie podatku od nieruchomości nie określa jak należy rozumieć "trwałe związanie z gruntem" budynku. Według organu podatkowego kwalifikacja spornych obiektów wymagała sięgnięcia do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych, a także wykorzystanie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporne obiekty są zbiornikami - silosy na cement oraz silosy klinkieru, a nie jak twierdzi spółka budynkami - magazynami cementu czy magazynami klinkieru, tunelami - tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru, układy ekstrakcji a nie jak twierdzi spółka budynkami czy obiektami zlokalizowanymi wewnątrz budynków w odniesieniu do układów ekstrakcji oraz częściami budowlanymi - obudowa górna silosów, a nie jak twierdzi spółka wyposażeniem budynków. Potwierdzają to także, znajdujące się w aktach, rysunki techniczne i dokumentacja fotograficzna. Dodatkowo organ wskazał, że z analizowanych dokumentów budowlanych wynika, iż sporne silosy na cement nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej a silosy klinkieru na fundamencie w postaci obwodowych ław fundamentowych poniżej ścian kopuły. Są zatem przymocowane do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że są trwale związane z gruntem i nie jest możliwe ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia ich konstrukcji. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z projektu budowlanego, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Zdaniem organu podatkowego w przypadku silosów na cement nie można także mówić o dachu typowym dla budynków niezależnie od sposobu ich użytkowania. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że dach silosu nie jest typowym dachem, a jedynie przykryciem baterii silosów. Dach tworzy bowiem konstrukcja nośna (elementy przenoszące ciężar dachu na ściany obiektu, czyli więźba dachowa, wiązary kratowe albo żelbetowe elementy prefabrykowane) i pokrycie (np. dachówka ceramiczna, cementowa, bitumiczna, łupek, blacha, słoma, trzcina itp.). Skoro zaś nie można mówić o dachu, to i nie można mówić o budynku, gdyż brak jest niezbędnych elementów, które składają się na jego definicję na gruncie zarówno prawa podatkowego jak i budowlanego. W sposób ewidentny dachu nie posiadają silosy klinkieru. Konstrukcja przegród pionowych ze względu na kształt przechodzi w przekrycie. Tym niemniej nie można mówić w tej sytuacji o dachu typowym dla budynków. Przedstawioną argumentację, w ocenie organu, należy odnieść również do obiektów budowlanych, którymi są tunele pod silosami cementu oraz tunel zbiorczy pod silosami klinkieru. Obiekty te konstrukcyjnie przypominają obiekty typu bunkier czy schron. Są one pozbawione dachu jako takiego. Znajdują się pod ziemią i wewnątrz innego obiektu. Cecha ta eliminuje możliwość zaliczenia ich do kategorii budynków. W ocenie organu obudowa górna silosów nie stanowi wyposażenia budynków, posadowiona jest równocześnie na kilku silosach, a nie tylko na jednym z nich. Za stanowiskiem takim przemawia po pierwsze fakt, że jest posadowiona na zewnątrz obiektów - silosów cementu, a po drugie silosy cementu, nie są budynkami a budowlami. W analizowanej sprawie obudowa górna silosów jest zdaniem organu częścią budowlaną urządzenia technicznego. Podobnie w odniesieniu do układów ekstrakcji. Organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem spółki jakoby obiekty te jako zlokalizowane wewnątrz budynków, którymi w opinii spółki miałyby być silosy klinkieru, nie podlegały opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika, że obiekty te są tunelami, a więc budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Dodatkowo organ wskazał, że napełnianie silosu klinkieru odbywa się poprzez mechaniczny system podajników usytuowany wzdłuż galerii, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części do jednego z trzech tuneli transportowych. Układy ekstrakcji jako zespoły trzech tuneli znajdują się wewnątrz konstrukcji silosów - w miejscu, w którym odbywa się transport klinkieru. Układy ekstrakcji są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Co więcej razem z silosami klinkieru oraz tunelem zbiorczym między silosami klinkieru tworzą całość techniczno-użytkową. Ponadto organ podkreślił, że jeżeli dany obiekt budowlany przepisami Prawa budowlanego, do których ustawa podatkowa odsyła, jest kwalifikowany jako budowla, to nie może zostać dowolnie uznany, na gruncie podatku od nieruchomości za budynek. Obiekt aby mógł zostać uznany za budynek, nie może być jednocześnie budowlą lub obiektem małej architektury. Ustawodawca w przepisach prawa budowlanego oraz załączniku do tej ustawy wskazał konkretne obiekty budowlane jako stanowiące budowle. Organ podatkowy stwierdził, że z projektu architektonicznego wynika, że obejmuje on wybudowanie silosów na cement wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którą tworzą urządzenia transportowe i instalacje techniczne. Z dokumentacji budowlanej wynika, że sporne obiekty to silosy, a nie jak twierdzi spółka budynki magazynowe. Uwzględniając powyższe, a także, znajdujące się w aktach, rysunki techniczne i zdjęcia, organ podatkowy zakwalifikował silos jako rodzaj zbiornika stanowiący całość techniczno-użytkową. Takie stanowisko zajął też biegły, stwierdzając, że silos jest elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu. Celem tego zbiornika jest składowanie cementu, ale nie jest to budynek magazynowy, ale swoisty zbiornik na materiały sypkie. W odniesieniu do silosów klinkieru organ podatkowy ustalił, że obiekty te są naziemnymi monolitycznymi konstrukcjami powłokowymi. Na wierzchołkach obu obiektów znajduje się transporter taśmowy. Oparcie taśmociągu zaprojektowano poprzez żelbetowy ruszt połączony z kopułą. Do belek rusztu została zamocowana płyta platformy, na której zostały ustawione urządzenia do wychwytywania pyłu, urządzenia zasypowe i urządzenia elektryczne oraz inne urządzenia. Obiekt ten w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi występującymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z układem ekstrakcji oraz tunelem zbiorczym pod silosami klinkieru. Silosy klinkieru stanowią istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji klinkieru. Organ budowlany decyzją administracyjną z dnia [...], zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę silosów klinkieru wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy wynika, że silosy klinkieru ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę, nie są budynkami magazynowymi, ale składnikami systemu składowania klinkieru. Nie stanowią one budynków magazynowych, będąc składnikami sytemu technologicznego przekazywania/przemieszczania klinkieru, obejmującego, oprócz wyposażonych w odpowiednie konstrukcje i urządzenia silosów, również (między innymi) przekaźniki taśmowe. Z tego powodu wyodrębnienie silosów klinkieru, z funkcjonalnie i technicznie, powiązanej całości obiektu budowlanego (przekaźniki, systemy połączeń niewątpliwie nie są budynkami) wyłącznie dla celów podatkowych byłoby całkowicie nieuzasadnione. Z tych powodów, mając w szczególności na uwadze zgromadzoną w sprawie dokumentację techniczną, w tym fotograficzną, treść pozwolenia na budowę oraz korespondującą z tymi dowodami opinię rzeczoznawcy, organ podatkowy stwierdził, że nie można zakwalifikować silosów klinkieru jako budynków. Organ podkreślił, że silosy zostały wprost wymienione w Prawie budowlanym jako budowie. Załącznik do tej ustawy zawierający katalog obiektów budowlanych wskazuje w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, wymieniając wśród nich silosy, elewatory, bunkry. Ponadto z opisu technicznego zamieszczonego w Książce Obiektu Budowlanego obiektu silosu na cement oraz silosu klinkieru wynika, że jest to zasobnik (zbiornik) występujący pod nazwą techniczną silos. Analogiczna kwalifikacja została zastosowana w opisie technicznym do projektu architektoniczno-budowlanego oraz w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przyjęty sposób zbrojenia oraz realizacji zamierzenia inwestycyjnego odpowiadają typowym konstrukcjom silosowym. Co więcej, obliczenia statyczne silosu na cement odpowiadają obowiązującym normom dotyczącym zbiorników żelbetowych. Podkreślając istotę dokumentacji technicznej przy kwalifikacji obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii, organ stwierdził, że silosy na cement oraz silosy klinkieru zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle a nie budynek magazynowy. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o tunel pod silosami cementu odpowiednio oraz tunel zbiorczy między silosami klinkieru, a także układy ekstrakcji. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając, po pierwsze, rażące naruszenia prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez dopuszczenie jako dowodu opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumcję stanu faktycznego względem przepisów prawa, a także naruszenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów przez wydanie decyzji na podstawie błędnych wniosków przedstawionych w opinii biegłego. Po drugie, spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" silosów klinkieru, silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są: trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, to jest spełniają ustawową definicję budynku, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów budowlanych jednocześnie jako budowli i budynków.; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez opodatkowanie, jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami; - art. 6 ust 9 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynków i budowli, które nie znajdują się na terenie Miasta C.; Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że podziela opinię biegłego, że silosy klinkieru, cementu i tunele pod tymi silosami posiadają cechy konstrukcyjne właściwe dla budynków. Uważa natomiast, że biegły w tej części opinii, w której zakwalifikował obiekty budowlane do kategorii budynków lub budowli naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, wydając opinię co do prawa. Zdaniem spółki organ podatkowy, przyjmując, że silosy i tunele pod tymi silosami stanowią budowle z uwagi na funkcje w procesie produkcyjnym, pominął ustalenia biegłego, że obiekty te posiadają wszelkie cechy budynków. Nadto spółka podniosła, odwołując się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, że biorąc pod uwagę treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. ustalenie, że dany obiekt budowlany posiada wszelkie cechy budynku uniemożliwia jego reklasyfikację jako budowli. Ponadto organ, zdaniem spółki błędnie, stanął na stanowisku, że obudowy górne silosów a także układy ekstrakcji (wybierania z kopuł) stanowią budowle, gdy tymczasem obiekty te stanowią wyposażenie techniczne silosów będących budynkami, w takiej zaś sytuacji opodatkowaniu podlegają jedynie budynki. Spółka podniosła również, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w wydanej decyzji, że określone budynki i budowle należące do spółki położone są na terenie sąsiedniej gminy, a także, iż określone obiekty zostały przez spółkę wykazane do opodatkowania zarówno jako budynki, jak i budowle bądź, że zostały ujęte dwukrotnie ujęte, w wyniku czego doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji, w swoim stanowisku przedstawionym organowi odwoławczemu zarzuty te uznał za nieuzasadnione. Podniósł, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ dokonując oceny stanu faktycznego nie jest skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, opinia biegłego jest zaś jednym z dowodów w sprawie i została poddana ocenie jak każdy inny dowód. Zaznaczył również, że nie jest związany jej treścią. Podkreślił, że prawnopodatkowej klasyfikacji obiektów budowlanej nie da się przeprowadzić bez sięgania zarówno do norm prawa budowlanego, jak i wiedzy technicznej, pozostającej poza systemem norm prawa stanowionego. Z tego względu rozważania prawne zawarte w opinii nie dyskredytują jej. Organ natomiast dokonał jej swobodnej oceny na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym i przepisach prawa. Wskazał także, iż, kwalifikując określone obiekty jako budowle sięgał do dokumentacji budowlanej, w tym projektowej, uwzględniając tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. SK 48/15. Z dokumentacji tej wynika, że silosy są zbiornikami, tunele pod silosami są tunelami zaś znajdująca się na silosach konstrukcja nie jest typowym dla budynków dachem. Zaznaczył ponadto, że odnosił się wyłącznie do obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dysponentem postępowania w przedmiocie nadpłaty jest wnioskodawca zobowiązany do samoobliczenia podatku. W ramach tego postępowania organ jest zatem ograniczony treścią wniosku podatnika (zakresem dokonanej korekty). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji przytoczyło przepisy procesowe normujące postępowanie w sprawie nadpłaty, podkreślając, że postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy powołał odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a następnie wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 i stwierdził, że podziela dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację silosów, tuneli pod silosami i obudowy górnej silosów. Kwestionowaną przez spółkę opinię organ odwoławczy uznał za merytoryczną, logiczną, spójną i jasną, a także zauważył, że nie została ona skutecznie podważona przez stronę. Wyjaśnił jednocześnie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 zostało wydane na tle innego stanu faktycznego. W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 2 i § 3 w związku z § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zawarło zaś w decyzji wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na wypadek gdyby sąd uznał, że organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji Prezydenta [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, spółka zarzuca naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy. Formułując wskazane zarzuty skarżąca wniosła, na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie wyrażając stanowisko, że skarga może okazać się oczywiście uzasadniona, skarżąca odwołując się do art. 54 § 3 p.p.s.a., poddała pod rozwagę Samorządowego Kolegium Odwoławczego możliwość uwzględnienia jej w całości w trybie tzw. autokontroli i wydania nowej decyzji, zgodnej z wioskami skargi. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że istota sporu sprowadza się do kwestii błędnego, jej zdaniem, zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaprezentowała stanowisko, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze akceptując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego oraz nie identyfikując braków postępowania dowodowego, powinno było rozstrzygnąć sprawę w sposób merytoryczny. Podkreślając przy tym, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest możliwe, co wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, gdy zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest na tyle szeroki, że nie może być ono przeprowadzone przed organem odwoławczym. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Podsumowując skarżąca wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wydać decyzję merytoryczną, to jest utrzymującą w mocy albo zmieniającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w pkt 1 i 2, ewentualnie uchylającą rozstrzygnięcie zawarte w pkt 3 tej decyzji. Wyraziła również nadzieję, że Kolegium, uwzględniając skargę w całości, wyda nową, prawidłową pod względem formalnym decyzję, zgodną ze stanowiskiem wyrażonym w skardze. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności, odwołując się do treści art. 54 § 3 p.p.s.a., zauważyło, że podstawowym warunkiem zastosowania trybu przewidzianego w tym przepisie jest uwzględnienie skargi w całości, co oznacza uznanie za zasadne zarówno zawartych w niej zarzutów co do podstawy prawnej, jak i wniosków. Organ orzekając w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. związany jest zatem żądaniem skargi i nie może orzec w inny sposób, niż wynika to z jej treści. Z kolei, odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie w sprawie nadpłaty zauważyło, że organ podatkowy w postępowaniu wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym czy podatnik, z przyczyn podanych we wniosku, zapłacił podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku, nie można zaś w jego ramach, jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określać wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może zatem, przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zostało zaś wszczęte z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne było, w rozpatrywanej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za zasadny tylko częściowo, organ podatkowy powinien był stwierdzić nadpłatę tylko w tej części i odmówić jej stwierdzenia w pozostałej części. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w sprawie niniejszej przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli organ wziął pod uwagę tylko te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji. Zakres postępowania był wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określania wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego także względu Kolegium za niezasadne uznało zarzuty w zakresie opodatkowania budynków i budowli nieznajdujących się na terenie Miasta C. a także opodatkowania obiektów budowlanych jednocześnie jako budynków i budowli i zawyżenia podstawy opodatkowania budynku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka nie wskazywała na objęcie korektą obiektów, wobec których formułowała te zarzuty. Odnosząc się natomiast do kwalifikacji silosów i tuneli pod silosami jako budowli, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do treści art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1u.p.o.l. a także art. 3 pkt 1-3 i 9 ustawy Prawo budowlane, analizowanej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wydaniu przez Trybunał wskazanego wyżej orzeczenia (wyroki z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1162/16 i II FSK1297/16) przyjęło, że silosy na materiały sypkie stanowią rodzaj zbiorników i podlegają kwalifikacji jako budowle, nie są zaś budynkami magazynowymi. Kolegium w pełni podzieliło dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację silosów, tuneli pod silosami i obudowy górnej silosów, jako obiektów budowlanych będących budowlami oraz częściami budowlanymi. Dane wynikające z dokumentacji budowlanej wskazują, iż sporne obiekty są: zbiornikami - silosy na cement, a nie jak twierdzi spółka budynkami (magazynami cementu), tunelami - tunele pod silosami cementu, a nie jak twierdzi skarżąca budynkami oraz częściami budowlanymi - obudowa górna silosów, a nie jak twierdzi spółka wyposażeniem budynków. Organ wskazał również, iż sporne silosy na cement nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej. Powyższe oznacza, że są przymocowane do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że są trwale związane z gruntem i nie jest możliwe ich odłączenie bez uszkodzenia ich konstrukcji. Na trwałość związania z gruntem nie wskazują również takie dane wynikające z projektu budowlanego, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Ponadto zastosowana w przypadku silosów konstrukcja, co potwierdza zgromadzona dokumentacja, nie jest typowym dachem, a jedynie przykryciem baterii silosów. Przedstawiona argumentacja jest aktualna również w odniesieniu do obiektów budowlanych, którymi są tunele pod silosami cementu C. I oraz C. II. Obiekty te przypominają obiekty typu bunkier czy schron, znajdują się pod ziemią i wewnątrz innego obiektu. Cecha ta eliminuje możliwość zaliczenia ich do kategorii budynków. Silos jest elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu. Celem tego zbiornika jest składowanie cementu, ale nie jest to budynek magazynowy, ale swoisty zbiornik na materiały sypkie. Z opisu technicznego zamieszczonego w Książce Obiektu Budowlanego obiektu silos na cement wynika, że jest to zasobnik (zbiornik) występujący pod nazwą techniczną silos. Analogiczna kwalifikacja została zastosowana w opisie technicznym do projektu architektoniczno-budowlanego oraz w obliczeniach statystyczno-wytrzymałościowych. Przyjęty sposób zbrojenia oraz realizacji zamierzenia inwestycyjnego odpowiadają typowym konstrukcjom silosowym, natomiast obliczenia statyczne silosu na cement odpowiadają obowiązującym normom dotyczących zbiorników żelbetowych. Silosy na cement zostały zaprojektowane i wybudowane, jako budowle, a nie, jako budynki magazynowe. Tak samo zostały zaprojektowane i wybudowane tunele pod silosami cementu odpowiednio: C. I oraz C. II. Okoliczności te, według oceny organu odwoławczego w zupełności wystarczają do przyjęcia, że sporne obiekty są budowlami oraz częściami budowlanymi, a nie budynkami oraz wyposażeniem budynków. Obiekty te stanowią budowle a więc i obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami ani obiektami małej architektury. Z wyraźnego brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że takie obiekty budowlane jak zbiorniki, czy tunele, budowie ziemne ustawodawca zaliczył do budowli. Natomiast w załączniku do tej ustawy, dokonując kategoryzacji obiektów budowlanych, ustawodawca w kategorii XIX wymienił zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Powyższe wyraźnie wskazuje, że silos stanowi zbiornik, a więc budowlę. Ponadto uwzględniając powyższe silos niezależnie od sposobu związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni oraz posiadania pokrywy górnej nie może zostać uznany za obiekt budowlany będący budynkiem. Organ odwoławczy wskazał, że ekspertyza techniczna sporządzona przez dr. hab. inż. M. N. odnoszącą się do charakterystyki obiektów budowlanych usytuowanych na terenie należącym do skarżącej nie została skutecznie w toku postępowania podważona. Znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna oraz ekspertyza powołanego przez organ biegłego wskazują, że brak jest podstaw by sporne obiekty budowlane kwalifikować, jako budynki, nie posiadają one, bowiem niezbędny elementów budynku. W ocenie Kolegium wskazany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt. SK 48/15) nie daje podstaw do innej oceny prawnej sprawy. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełniał wszystkie kryteria ustawowe budynku jednak z uwagi na jego szczególne cechy takie jak wyposażenie, funkcje użytkowe, itp. jest uznawany dla celów podatkowych za budowlę. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie może być przeniesione na ocenę niniejszej sprawy, w której nie istnieje opisywany problem kwalifikacyjny obiektu. Analizowane obiekty budowlane zostały uznane za budowle, i to nie tylko w związku z ich szczegółu cechami technicznymi i użytkowymi, ale również ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu. W sprawie nie zachodzi, zatem obawa i ryzyko swoistego dualizmu kwalifikacji prawnopodatkowej tego samego obiektu. Dokonując kwalifikacji obiektów organ uwzględnił zarówno ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie i wyposażenie jak również sposób i możliwości ich wykorzystania, jako całości, a wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a w przypadku zbiorników także w załączniku do ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych. Organ stwierdził, że formułując oceny prawne miał również na uwadze opinię biegłego i zawarty w niej opis techniczny oraz przedstawioną przez skarżących dokumentację techniczną. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, przy czym wbrew twierdzeniom skarżącej opinia ta technicznie dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, po pierwsze, rażące naruszenie prawa procesowego: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem wiadomości specjalnych przedstawionych przez biegłego (to jest ustaleń biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych) z jednoczesnym przyjęciem za własne poglądów biegłego w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego (to jest w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych); - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawianych przez spółkę, to jest dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości, sporządzonego przez profesjonalny podmiot zewnętrzny protokołu z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wiedzy technicznej pracowników spółki. Po drugie, spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" silosów klinkieru, cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, to jest spełniają ustawową definicję budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że treść opinii biegłego obejmuje dwa elementy: ustalenia biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych, to jest wiadomości specjalne biegłego, a także poglądy własne biegłego w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych, to jest ocenę prawną stanu faktycznego, wykładnię przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zgadza się z ustaleniami zawartymi w opinii, że objęte analizą obiekty posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynków. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie dały wiary tym ustaleniom i tego nie wyjaśniły. Ponadto wskazuje, że stwierdzenia biegłego, iż z dokumentacji budowlanej wynika charakter silosów i tuneli jako budowli, są lakoniczne, biegły nie ma zaś uprawnień i kompetencji do dokonywania oceny prawnej stanu faktycznego polegającej na kwalifikacji spornych obiektów do budowli. Działanie organu odwoławczego uznającego opinię biegłego za podstawę swoich ustaleń, zdaniem skarżącej, stanowi całkowite pogwałcenie zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentując z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawierającą jedyną dla celów podatku od nieruchomości, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję budynku, wskazała na konieczność przyznania pierwszeństwa wykładni gramatycznej (językowej) przepisów prawa podatkowego, na co wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Zdaniem spółki definicja budowli zawarta w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej ma charakter negatywny. Wyklucza to stwierdzenie by obiekt budowlany posiadający ustawowe cechy budynku stanowił budowlę. Następnie odwołując się do cech spornych obiektów budowlanych oraz treści orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 48/15 wykazuje, iż cechy konstrukcyjne tych obiektów nie potwierdzają tezy przyjętej przez organy. Podnosi, że nie da się logicznie wykazać by obiekty posiadające masę od kilkuset do kilku tysięcy ton posadowione na fundamentach i wobec tego niepoddające się oddziaływaniom czynników zewnętrznych, nie były trwale związane z gruntem. Wobec zaś braku legalnej definicji dachu przyjąć trzeba rozumienie potoczne tego pojęcia, a wobec tego dachem jest nakrycie budynku, wierzchnia część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych materiałów. Zdaniem skarżącej, powołany przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2767/16 analizował stan konkretnej sprawy podatkowej, czego konsekwencją było jej indywidualne rozstrzygnięcie sprawy (silosów na cukier). Organ więc nie powinien bezrefleksyjnie zakładać, że na podstawie tego orzeczenia może rozstrzygnąć sprawę skarżącej. Z kolei dane zawarte w Książkach Obiektów Budowlanych cechują się dużą ogólnością i – zdaniem skarżącej – nie przesądzają w żadnym stopniu czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą, potwierdzają jedynie, że są to obiekty budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty za nieuzasadnione, pozbawione podstaw prawnych i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. uchylił swoją wcześniejszą decyzję kasacyjną, która została zaskarżona ze wskazaniem jedynie zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 233 § 2 i § 3 w związku z § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo braku do tego podstawy. W takiej sytuacji uchylenie decyzji kasacyjnej i wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należy uznać za uwzględnienie przez organ odwoławczy skargi w całości, ponieważ skarżącej decyzję kasacyjną chodziło o uzyskanie decyzji merytorycznej organu odwoławczego. Okoliczność, że ta decyzja merytoryczna wydana po uchyleniu decyzji kasacyjnej nie uwzględniła wniosków strony przedstawionych w odwołaniu, nie wpływa na ocenę, że skarga na decyzję kasacyjną została uwzględniona w całości. W skardze do sądu na decyzję wydaną na skutek autokontroli zarzuty dotyczą wyłącznie decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i ograniczają się, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego tylko do problematyki odpowiedniej kwalifikacji prawnopodatkowej opisanych w opinii biegłego i decyzjach organów podatkowych silosów cementu i klinkieru, tuneli pod tymi silosami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania stanowią zarówno budynki jak i budowle (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), przy czym dla budynków podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), natomiast w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – jest to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. W świetle jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, przy klasyfikacji tych obiektów nie można odwoływać się do przesłanki ich funkcji, biorąc pod uwagę przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość ich wykorzystania, albowiem oznaczałoby to niedopuszczalną modyfikację wyraźnie rozgraniczonych przez ustawodawcę pojęć "budynku" i "obiektu budowlanego", w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych (por. pkt 4.2 uzasadnienia omawianego wyroku TK ). Jednocześnie, co należy też wyraźnie podkreślić, Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku zastrzegł, że "stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych (...), do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych". Odnośnie zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Oznacza to, że dla celów podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych, jakimi są budowle, nie mają znaczenia takie okoliczności jak, w szczególności, pełnienie przez nich określonej funkcji, co dotychczas było uwzględniane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 258/16), natomiast przy kwalifikacji podatkowej obiektów należy wziąć pod uwagę jedynie ich cechy definicyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwały związek z gruntem, posiadanie przez obiekt fundamentów, dachu i przegród budowlanych). Przy czym, jak wynika z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia wyroku TK w sprawie SK 48/15, ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, pozostaje domeną organów podatkowych, a w dalszym etapie, kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. W kontekście powyższego, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania silosów i tuneli pod silosami wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy spełniają one ustawowe kryteria zawarte w definicji budynku, a dopiero później ewentualnie można rozważyć ich kwalifikację jako budowli. Wskazać zatem należy na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego, z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Uwzględniając zatem stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przywołanych regulacji prawnych będące własnością skarżącej silosy i tunele pod silosami są budynkami czy budowlami. Należy zauważyć, że zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i to w części orzeczeń już po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (zob. powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki z 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16 oraz z 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 II FSK 331/17 - dostępne w bazie orzeczeń -www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej orzeczeniach z 8 maja 2018 r. w orzecznictwie tego Sądu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b Prawa budowlanego przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wcześniejszych orzeczeń wskazał, że w zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęciu budowli, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Również w niemal tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przyjął, że "silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe". W kontekście analizowanego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanych orzeczeniach ma doniosłe znaczenie. Za nie mniej istotne przy dokonywaniu kwalifikacji silosów do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy poczytywać również (w świetle wskazań wyroku TK) ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów dokonane w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku obiektów takich jak silos z infrastrukturą towarzyszącą, dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane są wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Taką opinią, zawierającą charakterystykę techniczną obiektów, była w rozpoznawanej sprawie opinia rzeczoznawcy budowlanego dr. hab. inż. M. N.. Jej sporządzenie poprzedzone zostało oględzinami wymienionych obiektów (w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna), zapoznaniem się z archiwalną dokumentacją projektową części obiektów wraz z decyzjami administracyjnymi, oraz analizą dokumentacji technicznej oraz udzielonymi informacjami przez przedstawicieli skarżącej dotyczących dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów. Biegły wskazał, że silosy cementu oraz klinkieru są zbiornikami, natomiast tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru i układy ekstrakcji zostały określone jako tunele. W odniesieniu do obudowy górnej silosów biegły wskazał, że jest to część budowlana urządzenia technicznego. Z analizowanych dokumentów budowlanych wynika, że sporne silosy na cement nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej a silosy klinkieru na fundamencie w postaci obwodowych ław fundamentowych poniżej ścian kopuły. Są zatem przymocowane do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że są trwale związane z gruntem i nie jest możliwe ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia ich konstrukcji. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z projektu budowlanego w szczególności sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Przedmiotowe obiekty budowlane zostały jednoznacznie określone jako silosy już na etapie projektowania. Obiekty te nie zostały w dokumentacji projektowej uznane za budynki magazynowe (magazyny), lecz za zasobniki (zbiorniki) występujące pod techniczną nazwą silosu, czyli obiektu budowlanego o specyficznej konstrukcji, projektowanego z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Na podstawie dokumentacji projektowej biegły ustalił, że przyjęty sposób zbrojenia jak też realizacji tych obiektów był właściwy dla konstrukcji silosowych. Bezzasadne są zarzuty skargi, że organy podatkowe posłużyły się opinią biegłego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów, a nie jedynie w celu dokonania ustaleń faktycznych, z pominięciem ustaleń biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych obiektów. Należy podkreślić, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek oceny zawartych w niej wniosków w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Wspomniana opinia nie jest jedynym dowodem w sprawie, do którego odwołał się i odniósł organ w zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wskazano, była ona jednym z wielu dowodów. Na tej podstawie organy podatkowe oceniły również pozostałe istotne dowody, to jest protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, dokumentację projektową obiektów, w tym książki budowlane tych obiektów. Wbrew stanowisku skarżącej, opinia biegłego nie zawiera prawnopodatkowej kwalifikacji opiniowanych obiektów. Analiza i wnioski w niej zawarte formułowane są w oparciu o wiedzę, której źródła wymieniono w opinii (literatura techniczna, naukowo-techniczna i naukowa). W sposób oczywisty nie mogło zabraknąć odniesienia do definicji stanowiących punkt wyjścia rozważań biegłego, zaczerpniętych z obowiązujących w tym zakresie aktów prawnych. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego była ocena prawna zagadnienia, czy też interpretacja przepisów prawa. Podnoszone w skardze argumenty zmierzające do podważenia przydatności opinii biegłego z tych względów, sąd uznaje za chybione. Zwrócić należy natomiast uwagę, że ekspertyza biegłego zawiera charakterystykę techniczną obiektów, poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin i po zapoznaniu się z dostępną dokumentacją projektową. Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała zdaniem sądu na określenie charakteru obiektów i odniesienie ich do definicji zawartej w przepisach. Organ prawidłowo nie pomijał tych elementów opinii, z których wynika, że sporne obiekty (silosy) spełniają definicję zbiorników. Wskazać zatem należy na treść przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt i i 2 u.p.o.l., gdzie "zbiorniki" są wprost wymienione jako przykład obiektu budowlanego będącego budowlą, a nie budynkiem. Słusznie zatem organy przyjęły, że silos jako zbiornik konstrukcyjnie przystosowany do składowania materiałów sypkich i będący elementem ciągu technologicznego, stanowi z punktu widzenia prawa podatkowego – budowlę. Podnieść też należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10). Zatem nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych - Zbiorniki przemysłowe, na równi z elewatorami, bunkrami do magazynowania paliw i gazów, wymieniono silosy. Wbrew przekonaniu skarżącej w ocenie prawnej prezentowanej przez organy podatkowe nie zostały pominięte tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09. W wyroku tym Trybunał rozpoznając kwestię opodatkowania obiektów w postaci podziemnych wyrobisk górniczych, odwoływał się również do przepisów prawa budowlanego, wskazując wprost, że ocena, czy sporny obiekt budowlany może zostać opodatkowany jako budowla, zależeć będzie od wykazania, że mieści się ona w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Tam zaś, jak wskazano wyżej, zbiorniki zostały zaliczone do budowli. W decyzji podkreślono w związku z tym, że o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu nie decyduje jego nazwa, lecz rzeczywiste cechy i funkcje. Zdaniem sądu przeprowadzony w toku postępowania dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy wespół z innymi dowodami, zasadnie pozwalał przyjąć, że posiadane przez skarżącą silosy oraz towarzyszące im obiekty, są budowlami przede wszystkim z uwagi na cechy konstrukcyjne, a następnie w dalszej kolejności ze względu na funkcje i przeznaczenie. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie sądu, ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i nie narusza art. 190, art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.