I SA/Gl 327/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacja indywidualna z dnia [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor lub organ) stwierdził, że stanowisko pana M. R. (dalej: wnioskodawca lub podatnik) przestawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym w spadku po zmarłym w dniu [...] r. ojcu, odziedziczył 1/6 prawa własności nieruchomości, a następnie w dniu 10 czerwca 2013 r., na mocy ugody sądowej, nabył w całości prawa do tej nieruchomości. W dniu 30 sierpnia 2013 r. nabył również inną nieruchomość za kwotę [...]zł. Na jej zakup zaciągnął kredyt mieszkaniowy w banku, którego warunkiem uzyskania było wpłacenie 20% wartości nieruchomości ze środków własnych, którą wnioskodawca przekazał na konto sprzedającego. Jednocześnie bank umożliwił zaciągnięcie kredytu do 100% wartości nieruchomości i przeznaczenie dodatkowych środków na dowolny cel. W umowie kredytowej bank, jako przeznaczenie kredytu, wpisał dwa cele: nabycie domu jednorodzinnego i dowolny cel niezwiązany z działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym. Po podpisaniu aktu notarialnego bank przelał kwotę [...]zł na konto sprzedającego oraz kwotę [...]zł na konto wnioskodawcy. W latach 2013-2014 przeprowadzono remont domu na nabytej nieruchomości ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu. W dniu 10 lipca 2015 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość spadkową za kwotę [...]zł, a uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne wydatkował w dniu 1 września 2015 r. na spłatę kredytu w wysokości [...]zł, a w dniu 2 października 2017 r. na całkowitą spłatę kredytu w wysokości [...]zł. Aktualnie mieszka w domu, który nabył ze środków z kredytu mieszkaniowego. W związku z powyższym, podatnik zadał pytanie: czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (podatkowej) odnośnie tej części dochodu powstałego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego (nieruchomość spadkowa), która została wydatkowana na spłatę tej części kredytu mieszkaniowego, w stosunku do którego bank określił dowolny cel przeznaczenia, a wydatkowanego na remont budynku mieszkalnego (nabytego), w którym zamieszkuje. Zdaniem podatnika zastosowanie tego typu zwolnienia jest zasadne, a stanowisko to wnioskodawca oparł na wyrokach WSA w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15 i NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3588/16. Przedstawiając swoje stanowisko organ zacytował art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 i 7, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 21 ust. 25, 26, 27, 28, 29 i 30 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. 361 ze zm.), ustawa podatkowa, by stwierdzić, że podstawową okolicznością decydującą o prawie do przedmiotowego zwolnienia w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu ( pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki), zaś z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, iż kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Nie można więc uznać za wydatek na cel mieszkaniowy wydatku poniesionego przez podatnika na spłatę tej części kredytu (mieszkaniowego), która nie zawiera w swojej treści postanowienia ani zapisu o przeznaczeniu pieniędzy na własny cel mieszkaniowy. Zdaniem Dyrektora, przeznaczenie pożyczki (kredytu) na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z treści zawartej umowy pożyczki (umowy kredytowej). W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczony na spłatę części kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na dowolny cel, ale faktycznie wykorzystany na własne cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan sprawy i podsumowanie stanu faktycznego, stanowisko Dyrektora oraz własne stanowisko ponownie wskazując na przywołane we wniosku poglądy wyrażone w opisanych tam wyrokach. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona kwestii zwolnienia z opodatkowania części dochodu powstałego z tytułu zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), która została wydatkowana na spłatę części kredytu mieszkaniowego, w stosunku do którego w umowie kredytowej (poza celem mieszkaniowym) określono dowolny cel przeznaczenia, a wydatkowanego na remont nabytego, za środki z tego kredytu, budynku mieszkalnego. Skarżący twierdził, że do tego rodzaju stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy podatkowej, zaś zdaniem organu spłata części kredytu, co do której z umowy kredytowej nie wynika cel mieszkaniowy nie korzysta ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału w wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych". Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (między innymi nabycie budynku mieszkalnego). W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego również na spłatę innych niewymienionych w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki na spłatę kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c. Powyższe oznacza, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędnym jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (innej nieruchomości) i wydatkowanie go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń przepis ten nie zawiera wymagając jedynie, by kredyt (pożyczka) była pobrana na cele "mieszkaniowe, przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży". Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i aprobuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/19, zgodnie z którym "podstawową okolicznością jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu, było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy podatkowej zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej". Stanowisko to uzyskało aprobatę NSA, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3588/16 stwierdził, że "Ocena, czy kredyt został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Do skorzystania z ulgi, niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Skoro ustawodawca przyjął wiodącą rolę przeznaczenia środków pozyskanych z kredytu, to nazwa produktu bankowego – kredyt konsumpcyjny – nie może uniemożliwić skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f". Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16, zgodnie z którym "Wykładnia językowa art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, skorzysta z prawa do zwolnienia. Sposób wykazania celu pożyczki nie został jednak wprost wskazany przez ustawodawcę. Gdyby zatem wolą prawodawcy było, aby w treści umowy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki została ona zaciągnięta, czy wydatkowana, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec braku takiej regulacji (...) podatnik może na gruncie u.p.d.o.f. udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi". Oznacza to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest uzależniona od wskazania w treści umowy kredytu lub pożyczki jej celu "mieszkaniowego" lecz wydatkowanie tak pozyskanych środków pieniężnych na "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Treść takiej umowy, a więc czynność o charakterze cywilnoprawnym, nie może przesądzać o jej skutkach podatkowych, zaś na podatniku nie ciąży ustawowy obowiązek zawierania umów o określonej treści celem uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska organu, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych istotne jest określenie w umowie pożyczki (czy kredytu) celu, na jaki zostaje ona udzielona i musi być ona zaciągnięta na ściśle wymienione w nim cele. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidulaną, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd uwzględniając art. 57a oraz działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018. 1302), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł o kosztach postępowania. mr