II FSK 3588/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/15 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IPPB4/415-962/14-4/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi G. B., uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok dostępny jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i orzeczenia co do istoty oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię konsekwencją której jest przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dotyczy również spłaty pożyczek/kredytów, z których treści umowy nie wynika, by były zaciągnięte na cel mieszkaniowy; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, uzyskany przed dniem jego odpłatnego zbycia, wydatkowany na spłatę konsumpcyjnych kredytów bankowych oraz na wykończenie domu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., choć dochód ten podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust.1 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował istotę sporu w sprawie. Podatniczka oczekiwała udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy uzyskana przez nią kwota w formie zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej, tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, która została wydatkowana na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego na wykończenie domu oraz na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia domu uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatniczka wyjaśniła, że 22 października 2008 r. w oczekiwaniu na potwierdzenie banku o przyznaniu kredytu zawarła umowę przedwstępną na zakup domu. 5 lutego 2009 r. uzyskała informację o przyznaniu kredytu hipotecznego na zakup domu. 10 marca 2009 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży dotychczasowego mieszkania. Kupujący mieszkanie nie otrzymał początkowo kredytu, więc aby zapłacić za wykonane usługi i zakupione towary na wykończenie domu podatniczka wraz z małżonkiem zaciągnęła dwa kredyty gotówkowe w łącznej kwocie 45.000 zł. Od 10 marca 2009 r. podpisywała zobowiązania na wykończenie domu z różnymi wykonawcami. Kupujący mieszkanie od podatniczki otrzymał kredyt 28 lipca 2009 r. i tego samego dnia wpłynęły pieniądze na konto. 31 lipca 2009 r. z otrzymanej zaliczki spłacono wcześniej zaciągnięte kredyty z przeznaczeniem na wykończenie domu. Ostateczna umowa sprzedaży mieszkania została podpisana 14 kwietnia 2010 r. potwierdzona aktem notarialnym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z podatku zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko składu orzekającego wydane w sprawie II FSK 1734/16 (wyrok z 20 czerwca 2018 r.). Sąd w wyroku tym przyjął, że przywołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być wydatkowany w całości tylko w dacie definitywnego przeniesienia własności. Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). Podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konstytuuje normę celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone niejednokrotnie możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 oraz II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15). Przypomniane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślano tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni wszak także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. Nr 4). Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i został wprowadzony bez odrębnej regulacji międzyczasowej, co oznacza, że powinien znaleźć zastosowanie przy badaniu legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez organ również przed jego wejściem w życie, gdyż stanowi dodatkowe kryterium kontroli, które w czasie orzekania w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji mogło stanowić wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trzeba przy tym nadmienić, co akcentuje się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 i II FSK 3281/15), że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swoim orzecznictwie sprzed 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z dnia 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 o.p. (zob. np.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, iż kwota wydatkowana z tytułu wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży stała się elementem zapłaconej następnie ceny sprzedaży określonej w umowie ostatecznej; obie te umowy oraz ich wykonanie dotyczyły prawnie znaczącego (o czym była mowa powyżej) celu mieszkaniowego. Ocena, czy kredyt został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Do skorzystania z ulgi, niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Skoro ustawodawca przyjął wiodącą rolę przeznaczenia środków pozyskanych z kredytu, to nazwa produktu bankowego – kredyt konsumpcyjny – nie może uniemożliwiać skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.