II FSK 1757/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 539/15 w sprawie ze skargi M.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2014 r. nr IPPB4/415-526/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 539/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. L. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "strona", "zainteresowana" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy: Wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku zainteresowana podała, że w styczniu 2014 r. nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, położoną w miejscowości Pa. (dalej jako: "dom w Pa."). W budynku tym wnioskodawczyni zamieszkuje od wiosny 2014 r. i zamierza wykorzystywać go wyłącznie w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Zakup nieruchomości w Pa. został sfinansowany z pożyczki bankowej, zaciągniętej w banku P. S.A. Umowa pożyczki została zawarta w dniu 27 grudnia 2013 r., a kwota pożyczki przelana przez bank na rachunek bankowy wnioskodawczyni i w całości przeznaczona na zapłatę ceny za nieruchomość. Zapłata ceny została dokonana na rachunek bankowy wskazany przez zbywcę nieruchomości, co zostało potwierdzone w treści aktu notarialnego. Po zakupie domu w Pa. wnioskodawczyni rozpoczęła działania zmierzające do sprzedaży domu w miejscowości Po.(dalej jako: "dom w Po."), w którym dotychczas zamieszkiwała wraz ze swoim synem. Ze względu na śmierć syna w lutym 2014 r. wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia własność domu w Po. Dom w Po. zainteresowana zbyła w czerwcu 2014 r., a uzyskane tytułem ceny środki finansowe przeznaczyła w części na spłatę pożyczki, zaciągniętej w celu nabycia domu w Pa. wraz z odsetkami, a w części na przeprowadzenie niezbędnych remontów nabytego domu. Dom w Pa. jest domem całorocznym i nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne. W związku z nabyciem domu w Pa. wnioskodawczyni nie korzystała z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Umowa pożyczki zawarta przez wnioskodawczynię nie zawiera postanowienia (zapisu) o przeznaczeniu kwoty pożyczki na cel mieszkaniowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy część dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu w Po., przeznaczona na spłatę pożyczki bankowej zaciągniętej w celu nabycia domu w Pa. oraz odsetek od tej pożyczki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W ocenie zainteresowanej w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie wymagane przepisami ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Negatywnej przesłanki nie stanowi przy tym okoliczność, że zakup domu w Pa. został sfinansowany z zaciągniętej w tym celu pożyczki bankowej, nie zaś z kredytu hipotecznego. Zainteresowana wskazała, że cel na jaki pożyczka została udzielona nie musi wynikać z treści umowy pożyczki, lecz może być wykazany również innymi okolicznościami. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Według organu, aby uznać spłatę pożyczki na własne cele mieszkaniowe, z umowy pożyczki musi wynikać, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie wystarczy, aby pożyczkę zaciągnąć przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, a środki wydatkować począwszy od dnia sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż na spłatę tej pożyczki. Istotne jest, aby z umowy pożyczki jasno wynikał cel pożyczki, gdyż cel zaciągnięcia pożyczki jest jedną z podstawowych przesłanek zwolnienia. Zdaniem organu, skoro wnioskodawczyni nie spełnia tej przesłanki, nie może uznać, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w Po. jest zwolniony z opodatkowania w związku z jego przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., powielając argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku. W powołanym na wstępie wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 539/15, WSA w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i podstawie art. 146 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia pożyczki wynikał z treści zawartej umowy. Oznacza to, że gdy w umowie pożyczki nie wskazano celu, na jaki została ona zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, np.: aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów na konto zainteresowanej oraz na konta stron umów sprzedaży. Zdaniem WSA w Warszawie podniesione przez skarżącą okoliczności jednoznacznie wskazują, że wyłącznym celem zaciągnięcia pożyczki był zakup domu w Pa. W konsekwencji część dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu w Po., przeznaczona na spłatę powyższej pożyczki wraz z odsetkami, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię konsekwencją, której jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dotyczy również spłaty pożyczek, z których treści umowy, nie wynika by były zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Argumentując skargę kasacyjną podniesiono, że skoro z umowy pożyczki nie wynikało, że została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe, to jej spłata nie może być uznana za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej taki cel zawsze musi wynikać z umowy pożyczki (kredytu), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano jeden zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W skardze kasacyjnej organ wyraził pogląd, że w sprawie nie doszło do spełnienia łącznie przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, gdyż przychód ze zbycia nieruchomości w czerwcu 2014 r. (domu w Po.) został przeznaczony na spłatę pożyczki bankowej wraz z odsetkami, a w umowie pożyczki zawartej w grudniu 2013 r. nie został wskazany cel mieszkaniowy. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, nawet gdy w umowie pożyczki nie wskazano celu, na jaki została ona zaciągnięta, podatnik może udowadniać mieszkaniowy cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym. Odnosząc się do tego poglądu należy zauważyć, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zbyt zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08 - orzeczenia powoływane w niniejszym wyroku dostępne są pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2967/11). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt (pożyczka) zostały zaciągnięte na cele następujące, a mianowicie: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem aktualnej polityki społecznej i gospodarczej państwa. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych, skorzysta z prawa do zwolnienia. Sposób wykazania celu pożyczki nie został jednak wprost wskazany przez ustawodawcę. Gdyby zatem wolą prawodawcy było, aby w treści umowy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki została ona zaciągnięta, czy wydatkowana, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Wobec braku takiej regulacji, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że podatnik może na gruncie u.p.d.o.f., udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, np.: aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów na konto zainteresowanej oraz co istotniejsze na konta stron umów sprzedaży. Skoro, zatem strona środki uzyskane (w czerwcu 2014 r.) ze sprzedaży domu w Po. przeznaczyła na spłatę pożyczki bankowej i jak oświadczyła wprost we wniosku o interpretację, zaciągniętej (w grudniu 2013 r.) wyłącznie w celu sfinansowania nabycia (w styczniu 2014 r.) innego domu w Pa., to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zostały spełnione przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. Postanowienia umowy o pożyczkę, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. mogą być przydatne do ustalenia przez organ celu (mieszkaniowego) zarówno zawarcia tej umowy, jak i jej przeznaczenia. Nie sposób abstrahować jednak od tego, że organ jest "związany" stanem faktycznym zakreślonym we wniosku o interpretację i nie jest uprawniony do kwestionowania jednoznacznego twierdzenia strony, zawartego we wniosku, że umowa pożyczki została zawarta "wyłącznie w celu sfinansowania nabycia domu". Co istotne organ, dokonując interpretacji przepisów u.p.d.o.f., nie odniósł się do ostatniej części normy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która stanowi o udokumentowanych wydatkach poniesionych na cele mieszkaniowe. Tymczasem powołana część powyższego przepisu nie wskazuje konkretnego sposobu dokumentowania wspomnianego celu, co nie ogranicza katalogu dowodów, którymi możliwe jest wykazanie celu mieszkaniowego danego wydatku. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).