I SA/Gd 677/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 listopada 2018 r. Miasto i Gmina (dalej w skrócie Gmina lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzoru wynikającego z rozporządzenia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi, a także zakładami budżetowymi: Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Rozliczenia w modelu scentralizowanym prowadzone są przez Gminę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: Specustawa). Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 grudnia 2011 r. nr XVI/95/2011 (dalej: Uchwała) utworzono jednostkę budżetową o nazwie "Inkubator Przedsiębiorczości C." (dalej: IPC). Głównym przedmiotem działania IPC jest podniesienie konkurencyjności gospodarki powiatu człuchowskiego poprzez wsparcie powstawania i rozwoju przedsiębiorstw, natomiast zakres działania IPC obejmuje: wspieranie i stymulowanie przedsiębiorczości innowacyjnej, działalność edukacyjno-szkoleniową, działalność promocyjną, w tym promocję przedsiębiorczości, innowacyjności i aktywnej edukacji, udostępnianie bazy lokalowej, współpracę z partnerami lokalnymi, regionalnymi oraz międzynarodowymi w zakresie rozwoju przedsięwzięć innowacyjnych, działania na rzecz zwiększania absorpcji innowacji i wiedzy w przedsiębiorstwach, świadczenie specjalistycznych usług proinnowacyjnych, kreowanie i udział w wydarzeniach dla realizacji celów statutowych, pozyskiwanie środków zewnętrznych na prowadzenie działalności statutowej, opracowanie wniosków o dofinansowanie przedsięwzięć innowacyjnych ze środków zewnętrznych, w tym funduszy unijnych, obsługę techniczną i administracyjną obiektów, lokali, infrastruktury, wyposażenia i urządzeń wykorzystywanych dla potrzeb przedsięwzięć innowacyjnych, w tym utrzymanie ich sprawności technicznej i użytkowej (w stopniu zapewniającym bezpieczeństwo użytkowników, osób trzecich i otoczenia), zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji, utrzymania właściwego stanu sanitarno- porządkowego i estetyki oraz windykacje i rozliczenie czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych należności, opracowanie projektów planów rzeczowo - finansowych w zakresie prowadzonej działalności, zawieranie umów z osobami fizycznymi, podmiotami gospodarczymi oraz podmiotami prowadzącymi działalności pożytku publicznego i kontrole ich wykonywania, egzekwowanie należności za wykonanie usług, wnioskowanie do organów Gminy co do wielkości środków finansowych na realizacje zadań, zarządzanie kompleksem budynków, podejmowanie działań zmierzających do pozyskania inwestorów na tereny inwestycyjne, udzielanie bezzwrotnych dotacji na rozpoczęcie i rozwój działalności gospodarczej, udzielanie pożyczek na rozpoczęcie i rozwój działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością, zgodnie z postanowieniami Uchwały, IPC zostało wyposażone m.in. w nieruchomość zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowo-produkcyjno-magazynowym wraz z wyposażeniem (dalej: Budynek IPC). Budynek IPC jest jedynym obiektem, w którym prowadzona jest działalność IPC. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej IPC odpłatnie udostępnia na rzecz zainteresowanych podmiotów część powierzchni Budynku IPC, tj.: powierzchnię biurową, produkcyjno-magazynowo-usługową, a także salę konferencyjną (sala konferencyjna jest zarówno odpłatnie udostępniana podmiotom zewnętrznym, jak i wykorzystywana przez IPC). W związku z odpłatnym udostępnianiem powierzchni Budynku IPC wykazywane są przez IPC opodatkowane VAT obroty. Pozostała część powierzchni Budynku IPC nie jest odpłatnie udostępniana - jest wykorzystywana w celach administracyjnych lub stanowi powierzchnię wspólną. Wykorzystanie Budynku IPC w 2017 r. (obliczone według udziału ilości metrów kwadratowych) wyglądało następująco: 60% stanowiły wynajmowane pomieszczenia biurowe i hale produkcyjno-magazynowo-usługowe, a zatem powierzchnia przeznaczona wyłącznie do celów działalności gospodarczej; 3% stanowiła sala konferencyjna, która była zarówno odpłatnie udostępniana, jak i wykorzystywana do działalności statutowej IPC; 37% stanowiła powierzchnia przeznaczona na działalność statutową IPC oraz powierzchnia wspólna (tj. powierzchnia wykorzystywana zarówno przez najemców, jak i na cele statutowe IPC). W skład tej powierzchni wchodziły: pomieszczenia administracyjne IPC (4%), korytarze (20%) oraz toalety, szatnie, kuchnie, pomieszczenia gospodarcze i kotłownia (13%). Udział ilości metrów kwadratowych powierzchni udostępnianej wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów w całkowitej ilości metrów kwadratowych powierzchni Budynku IPC za 2017 r. wyniósł 60%. Od początku funkcjonowania IPC współczynnik ten kształtuje się na podobnym poziomie. Oprócz środków pieniężnych z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń, IPC otrzymuje kwoty pieniężne (dofinansowania, dotacje) na realizację tzw. projektów miękkich (prowadzenie szkoleń, przekazywanie transferów pieniężnych dla przedsiębiorców) (dalej razem: środki zewnętrzne). Środki te cechuje duża zmienność, ponieważ ich wysokość zależy od ilości i wartości realizowanych projektów. Wartość uzyskiwanych przez Gminę środków zewnętrznych w ostatnich latach kształtowała się następująco: w 2014 r. 1.235.544,68 zł, w 2015 r. 21.683,87 zł, w 2016 r. 11.115,00 zł, w 2017 r. 1.021.999,90 zł, w 2018 r. 533.532,09 zł (planowana kwota). Gmina (za pośrednictwem IPC) ponosi liczne wydatki związane z funkcjonowaniem Budynku IPC. Przykładowo: zakup środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz przeglądów Budynku IPC (dalej: wydatki bieżące). Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik IPC obliczony w oparciu o dane za 2017 r. w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) wyniósł 9%. Gmina powzięła wątpliwość co do zakresu przysługującego jej (w związku z działalnością realizowaną za pośrednictwem IPC) prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków bieżących. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia? Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że część powierzchni Budynku IPC jest odpłatnie udostępniana, natomiast pozostała część obiektu wykorzystywana jest w celach administracyjnych lub stanowi powierzchnię wspólną. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, czyli bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków ponoszonych na działalność IPC, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4, w pierwszej kolejności Gmina zamierza oprzeć proporcję na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego Gmina chce zastosować wzór wynikający z Rozporządzenia. W 2017 r. proporcja powierzchniowa wyniosła 60% (w liczniku proporcji Gmina uwzględniła wyłącznie powierzchnię odpłatnie udostępnianą, nie uwzględniła natomiast powierzchni sali konferencyjnej, która jest zarówno odpłatnie udostępniana, jak i wykorzystywana na cele statutowe IPC). Powyższe wyliczenie wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry kwadratowe. Ponadto warto zauważyć, iż udział procentowy powierzchni udostępnianej odpłatnie w całej powierzchni Budynku IPC na przestrzeni lat charakteryzuje się stałością, ułatwiającą planowanie budżetu Gminy. Gmina zamierza w pierwszej kolejności zastosować proporcję powierzchniową z uwagi na fakt, iż działalność IPC sprowadza się do wynajmowania powierzchni oraz realizacji tzw. projektów miękkich, przy czym cała działalność jest wykonywana w Budynku IPC. Budynek IPC stanowi centrum całej aktywności jednostki, gdyż wszystkie działania IPC realizowane są w tym obiekcie. Co więcej, Wydatki bieżące (m.in. zakup środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz przeglądów Budynku IPC) ponoszone przez IPC dotyczą funkcjonowania Budynku IPC. Zatem w praktyce wszystkie wydatki ponoszone przez IPC (jako jednostkę budżetowe) są wydatkami związanymi z funkcjonowaniem Budynku IPC. W konsekwencji powyższego, zastosowany przez Gminę w pierwszej kolejności prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez IPC Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Budynku IPC. Natomiast proporcja opisana w Rozporządzeniu uwzględnia otrzymywane przez IPC środki pieniężne, w tym środki zewnętrzne. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość środków zewnętrznych, uzyskiwanych przez IPC z roku na rok cechuje duża zmienność, ponieważ ich wysokość zależy od ilości i wartości realizowanych projektów. W związku z powyższym, zdaniem Gminy proporcja opisana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w odniesieniu do obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do całości wydatków bieżących. Warto podkreślić, iż środki zewnętrzne (dofinansowania, dotacje) otrzymywane przez IPC na realizację tzw. projektów miękkich mają wpływ na wysokość proporcji opisanej w Rozporządzeniu pomimo faktu, iż IPC nie może nimi swobodnie dysponować, gdyż stanowią one środki redystrybuowane przedsiębiorcom, spełniającym ściśle określone kryteria lub są wydatkowane na szkolenia etc. W konsekwencji, w ocenie Gminy proporcja opisana w Rozporządzeniu jest odpowiednia do obliczenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do tej części wydatków bieżących, która dotyczy części powierzchni Budynku IPC niebędącej wyłącznie przedmiotem odpłatnego udostępniania, tj. części wykorzystywanej w celach administracyjnych lub stanowiącej powierzchnię wspólną (czyli 40% Budynku IPC zgodnie z danymi za 2017 r.). Biorąc zatem pod uwagę specyfikę działania IPC, najwłaściwsze jest odliczanie podatku VAT od wydatków bieżących ponoszonych przez IPC związanych z funkcjonowaniem Budynku IPC w pierwszej kolejności przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. W przedmiotowym stanie faktycznym, w odniesieniu do powierzchni wyłącznie odpłatnie udostępnianej wskaźnik ten jest bardziej reprezentatywny niż proporcja opisana w Rozporządzeniu. Natomiast proporcja opisana w Rozporządzeniu jest odpowiednia do obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu od wydatków bieżących w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do części Budynku IPC wykorzystywanej w celach administracyjnych lub stanowiącej powierzchnię wspólną. W wydanej w dniu [...] 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku, uwzględniający w pierwszej kolejności powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a w dalszej kolejności, do pozostałej kwoty podatku naliczonego, wzór wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów, jest nieprawidłowy. W świetle obowiązujących przepisów w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w Rozporządzeniu. Przy czym ustawodawca biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, czemu dał wyraz w treści Rozporządzenia. W ocenie organu Gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez Gminę dwuetapowy sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Za taką nie można bowiem uznać wskazania, że zastosowany przez Gminę w pierwszej kolejności prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez jednostkę budżetową wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki. Potwierdzeniem przyjętego przez Gminę rozliczenia nie może być również fakt, że "działalność IPC sprowadza się do wynajmowania powierzchni oraz realizacji tzw. projektów miękkich, przy czym cała działalność jest wykonywana w Budynku IPC. Gmina zauważyła ponadto, że proporcja opisana w Rozporządzeniu uwzględnia otrzymane przez jednostkę budżetową środki pieniężne, których wartość corocznie cechuje duża zmienność. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2017 r. 9%, podczas gdy wykorzystanie budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej obliczone według ilości metrów kwadratowych stanowi ok. 60%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według zaprezentowanej przez Gminę dwuetapowej metody odliczenia zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). W ocenie organu należy mieć na uwadze właśnie charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (za pośrednictwem jednostki budżetowej), a także sposób finansowania tego podmiotu, gdzie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczenia, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy, za pośrednictwem jednostki budżetowej, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta uwzględnia jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym - w ocenie organu - nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie sposób zatem zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej przy zastosowaniu dwóch metod odliczenia, tj. w pierwszej kolejności proporcji powierzchniowej, a następnie wzoru wynikającego z Rozporządzenia. Do wydatków bieżących takich jak wskazane we wniosku wydatki na nabycie środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu i przeglądów budynku nie ma możliwości zastosowania jednocześnie dwóch odrębnych metod odliczenia podatku. Poza tym trudno jest uchwycić wpływ wynajętej powierzchni na zużycie artykułów biurowych, czy chociażby usług telekomunikacyjnych. Wysokość zużycia wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku, tzw. wskazanych wydatków bieżących jest co do zasady niezależna od powierzchni będącej przedmiotem najmu. Jeśli natomiast Gmina dokonywałaby nabycia przykładowo środków czystości celem wykonywania czynności sprzątania na rzecz wynajmujących, to przyjmując, że czynności te byłyby realizowane wyłącznie w odniesieniu do powierzchni będących przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich, prawo do odliczenia przysługiwałoby w związku z najmem na zasadach określonych w powołanych przepisach ustawy, tj. w pełnym zakresie w odniesieniu do czynności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanymi. Niemniej jednak w analizowanym przypadku - z racji wskazania, że Gmina wykorzystuje wydatki bieżące do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu i nie ma możliwości dokonania tzw. alokacji bezpośredniej (co w pewnym stopniu jednak czyni w pierwszym etapie przyjętego sposobu odliczenia), należy uznać, że sytuacja taka nie ma miejsca. Dodatkowo, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu Wnioskodawca, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w Rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Tym samym stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku IPC, natomiast do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z rozporządzenia, jest nieprawidłowe. Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1.przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia dlaczego metoda określona w Rozporządzeniu jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez Gminę, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2. w zakresie przepisów prawa materialnego: art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z Budynkiem IPC przypadających na działalność gospodarczą IPC i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Budynku IPC, przypadających na działalność gospodarczą IPC i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy. Stosownie do art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). W razie negatywnej oceny stanowiska strony, zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, orzeczenie to, jak i wszystkie pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów, bowiem zawiera ona ocenę prawną, nieodnoszącą się do istoty pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytanie to brzmiało następująco: czy w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia? Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, które organ zobowiązany był ocenić, w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia. Gmina zaproponowała zatem zastosowanie metody kombinowanej, dwuetapowej, która w jej ocenie pozwala w sposób precyzyjny obliczyć, jaka część wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Budynku IPC służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów kwadratowych powierzchni, a do pozostałej części, w której realizowane są zarówno czynności opodatkowane oraz niepodlegające VAT proporcji, o której mowa w Rozporządzeniu. Organ uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazał, że najbardziej odpowiadającą specyfice działalności wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego metodą określania proporcji, uwzględniającą charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki, jest metoda określona w Rozporządzeniu. Wprawdzie na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnicy mają możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, prawo to jednak istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Organ wskazał, że Gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez nią dwuetapowy sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Organu nie przekonał argument, że działalność IPC sprowadza się do wynajmowania powierzchni oraz realizacji tzw. projektów miękkich, przy czym cała działalność jest wykonywana w Budynku IPC oraz że prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez jednostkę budżetową wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki. Organ uznał też, że do wydatków bieżących takich jak wskazane we wniosku wydatki na nabycie środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu i przeglądów budynku nie ma możliwości zastosowania jednocześnie dwóch odrębnych metod odliczenia podatku. Oceniając stanowisko organu stwierdzić należy, że mimo przedstawienia go na ośmiu stronach uzasadnienia interpretacji, nie odpowiada ono wprost na istotę pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji. Brakuje przede wszystkim przedstawienia argumentacji, dlaczego zdaniem organu zastosowanie w opisanym stanie faktycznym metody kombinowanej, czy też jak określa strona "dwuetapowej", składającej się z dwóch odrębnych metod, jest niedopuszczalne. Nie wiadomo, czy zdaniem organu przepisy prawa nie dopuszczają łączenia kliku metod, czy też niedopuszczalność taka wynika z okoliczności stanu faktycznego, a jeśli tak, to jakich konkretnie. Stanowisko zatem organu, że do wydatków bieżących takich jak wskazane we wniosku nie ma możliwości zastosowania jednocześnie dwóch odrębnych metod odliczenia podatku, uznać należy za arbitralne. Argumentacja organu sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w Rozporządzeniu. Ze stanowiskiem tym jednak nie można się zgodzić. Przypomnieć należy w tym miejscu mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Istotne jest przy tym to, czy Gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że z zasady tej wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. W wyrokach z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 452/18 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Sąd podkreślił, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powyższe rozważania można odnieść także do stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie, z którego wynika, że cała działalność jednostki budżetowej jaką jest IPC jest wykonywana w Budynku IPC, który w 60% jest odpłatnie wynajmowany w ramach czynności opodatkowanych, w 3% służy wykonywaniu czynności mieszanych (opodatkowanych oraz wykorzystywanych do działalności statutowej IPC), a w 37% stanowi powierzchnię przeznaczoną na działalność statutową IPC oraz powierzchnię wspólną. W tej sytuacji nie można arbitralnie stwierdzić, że prewspółczynnik "metrażowy" nie odpowiada specyfice działalności tejże jednostki, oraz że specyfice tej odpowiada wyłącznie metoda wynikająca z Rozporządzenia. Dokonując takiej oceny organ stanowiska swojego wystarczająco nie uzasadnił. Co więcej, formułując je, organ odnosił się wyłącznie do metody "metrażowej", nie ocenił natomiast zaproponowanej przez Gminę metody jako całości składającej się z dwóch etapów. Jakkolwiek nie można organowi zarzucić błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, zwrócił on bowiem uwagę na fakt, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnik ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, niemniej jednak nie można zaakceptować jego stanowiska co do sposobu zastosowania tych przepisów do opisanego stanu faktycznego, nie zostało ono bowiem w sposób przekonujący uzasadnione. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ powinien odnieść się do tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób obliczania prewspółczynnika przewidujący połączenie dwóch metod jest dopuszczalny, a jeśli tak, to powinien ocenić, czy odpowiada on specyfice działalności IPC kierując się wskazaniami wynikającymi z rozważań Sądu zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. [pic]