I FSK 1733/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 386/19 w sprawie ze skargi Województwa W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.24.2019.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Województwa W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r., I SA/Ol 386/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 1.12.2006 L 347/1; dalej: dyrektywa VAT) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Województwo W., świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia uczniów w stołówce szkolnej, oraz wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Województwo wykonując powyższe czynności (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o PTU) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. Województwo W., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 września 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosło m.in. o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego kasacyjnie na rzecz Województwa W. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Stanowisko Województwa W. zostało uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, sporne były kwestie dotyczące opłat za wyżywienie pobieranych od uczniów (również w przypadku, gdy opłaty za wyżywienie są ponoszone ze środków Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) i pracowników szkoły (w tym nauczycieli), jak również opłat pobieranych za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły. 4.2. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało zbadania, czy skarżąca, wykonując zadania z zakresu edukacji publicznej poprzez swoją jednostkę organizacyjną, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU. W ocenie Województwa, w powyższym zakresie zostało ono wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego podtrzymanym w skardze kasacyjnej, czynności wykonywane przez Województwo podlegają opodatkowaniu VAT. 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej jest niespójne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej nr [...] z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. 5.2. W powołanej interpretacji ogólnej organ wyjaśnił, że do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe (dalej: u.p.o.). Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Analizowane w interpretacji ogólnej czynności pokrywają się zasadniczo z czynnościami stanowiącymi przedmiot sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdzie sporne były kwestie dotyczące opłat za wyżywienie pobieranych od uczniów, jak również opłat pobieranych za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły. W podsumowaniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. 5.3. Już z tego powodu nie sposób znaleźć uzasadnienia dla stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, skoro stanowisko prezentowane przez Autora skargi kasacyjnej, reprezentującego organ administracji skarbowej, nie jest zgodne z poglądem przedstawionym w interpretacji ogólnej przez inny organ administracji skarbowej, tj. Ministra Finansów. 6.1. Niemniej należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania świadczonych w samorządowych placówkach oświatowych (m.in. szkołach i przedszkolach), m.in. usług w zakresie wyżywienia dzieci (do takiego zakresu niewątpliwie należy sprzedaż obiadów w szkolnej/przedszkolnej stołówce), czy zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika VAT, realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. powyższe usługi (tak wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i sygn. akt I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 6.2. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 6.3. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 7.1. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 7.2. Zawęził on przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT tych organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. 7.3. Niewątpliwie zadaniem własnym Województwa jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną, w tym w zakresie szkolnictwa wyższego (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa). W pojęciu edukacji publicznej mieści się m.in. prowadzenie szkół policealnych. Każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Województwa realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach dla uczniów szkół, czy też duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw szkolnych i innych podobnych dokumentów. 7.4. Placówki edukacyjne świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy u.p.o., jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. 8.1. Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. 8.2. Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. 8.3. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14 wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). 8.4. Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu edukacji działa jednostka samorządu terytorialnego, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47). 8.5. Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Województwo czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU). 8.6. Dodatkowo należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 1 września 2022 r., I FSK 1147/19, stwierdził, że za bezpodstawne należy uznać stanowisko, jakoby realizacja przez jednostkę samorządu terytorialnego także takich świadczeń, jak sprzedaż posiłków w szkołach i przedszkolach również nauczycielom oraz pracownikom, ściśle związana ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, miała miejsce na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem mającym przymiot odpłatności za wykonywanie usług o charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU). 9.1. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. 9.2. W świetle przywołanej argumentacji za bezpodstawne należy uznać stanowisko, jakoby realizacja przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczeń takich jak sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla uczniów szkoły i pracowników administracji i obsługi, dla których wydawanie posiłków jest ściśle związane z działalnością edukacyjną oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły miała miejsce na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem jednostki samorządu terytorialnego mającym przymiot odpłatności za wykonywanie usług o charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU). 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki