I FSK 1147/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 772/18 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 772/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. [...] (dalej skarżąca, wnioskodawca, M.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług wyżywienia dzieci w przedszkolach i uczniów w szkołach, oraz wyżywienia nauczycieli i pracowników tych instytucji, co doprowadziło Sąd do niezastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; przepisów postępowania, tj.: 2.2. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób niepełny z pominięciem zagadnienia odpłatnego świadczenia wyżywienia nauczycieli i pracowników szkół i przedszkoli publicznych, a zatem w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 4. Pismem z 15 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego usługi wyżywienia w szkole lub przedszkolu dla dzieci, nauczycieli i pracowników tych instytucji, świadczone przez M., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko M., tzn. uznał, że wykonując sporne czynności nie działa ono w charakterze podatnika VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. 5.2. Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. szkołach i przedszkolach), m.in. usług w zakresie wyżywienia dzieci, nauczycieli i pracowników było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. powyższe usługi (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i sygn. akt I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18). 5.3. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 5.4. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. 5.5. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. 5.6. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 8 ust. 15 u.p.o., postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ww. ustawy Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. 5.7. Wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. 5.8. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie G. B. (gminy B.) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., K./F., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu edukacji działa gmina, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 K./F. pkt 44, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez G. czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). 5.9. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1. W świetle przywołanej argumentacji za bezpodstawne należy uznać stanowisko, jakoby realizacja przez M. świadczeń takich jak sprzedaż posiłków w szkołach i przedszkolach (zarówno dzieciom jak i nauczycielom oraz pracownikom), ściśle związana ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, miała miejsce na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem M. mającym przymiot odpłatności za wykonywanie usług o charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). 5.10. Nietrafne są także twierdzenia skargi kasacyjnej odnośnie zakłócenia zasad konkurencji. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18, decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa. Ponadto sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT obejmujące zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi ), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji. 5.11. Nie trafny jest również podniesiony przez organ w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegający na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia zagadnienia odpłatnego świadczenia wyżywienia nauczycieli i pracowników szkół i przedszkoli. Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wprost wskazał, że "skoro G. nie prowadzi działalności gospodarczej w ww. zakresie oraz nie posiada statusu podatnika VAT to również sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli i pracowników szkół/przedszkoli nie jest objęta podatkiem VAT. Podkreślić jednak należy, że usługi nieopodatkowane muszą być skierowane do określonego kręgu odbiorców, gdyby więc G. rozszerzyła działalność poprzez sprzedaż posiłków na wskazanych powyżej zasadach np. rodzicom dzieci lub innym podmiotom wtedy zachodziłaby koniczność ponownej analizy ww. działania G.". 5.12. Końcowo należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy. 6. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska