II FSK 799/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Marek Olejnik (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1213/19 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G.) na postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1213/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." sp. z o. o. [dawniej: P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka")] na postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji. 2.1.Spółka pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 15 listopada 2013 r. za okres lipiec-październik 2004 r. podnosząc, że zobowiązanie będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo przedawnieniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek, oraz że zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem wygasło w całości na skutek dokonanych wcześniej wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Postanowieniami w sprawie stanowiska wierzyciela z dnia 27 lutego 2014 r. oraz dnia 14 maja 2014 r. Prezes Zarządu PFRON nie uznał zarzutu wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty, nie uznał zarzutu Spółki dotyczącego przedawnienia zobowiązań, nie uznał także zarzutu dotyczącego obowiązku doręczenia upomnienia. 2.2. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2523/14 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 maja 2014 r. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. Po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie wyrokiem z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1216/17 uchyli zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że jego treść pozbawiona była wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z zastosowanymi w sprawie przepisami prawa materialnego. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę Spółki. Odnosząc się do kwestii związanej z zarzutem nieistnienia obowiązku wskazał, że z akt sprawy wynikało, że Spółka wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. wniosła o rozłożenie na raty niezapłaconych należności na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. i Prezes Zarządu PFRON w dniu 13 marca 2007 r. wydał decyzję, w której rozłożył płatność należnych wpłat za okres od 01/2003 do 12/2004 na 36 rat - płatnych począwszy od dnia 27.04.2007r. do dnia 27.03.2010r. Wobec niedotrzymania terminu płatności rat tj. 9, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36 na jakie została rozłożona zaległość z tytułu wpłat na PFRON, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło z mocy prawa, wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że wbrew stanowisku Spółki fakt wygaszenia decyzji ratalnej nie spowodował przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Przyjąć zatem należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania należności z tytułu PFRON został zawieszony od dnia 13 marca 2007r. do 27 marca 2010 r. (termin ostatniej raty zaległości podatkowej). Jednocześnie zauważył, że na zaległości za okres 01/2003-12/2004 wynikające z niezapłaconych rat zostały wystawione tytuły wykonawcze i wskutek licznych zajęć komorniczych rachunku bankowego doszło do przerwań biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji z uwagi na brak całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel wystawił nowe tytuły wykonawcze dnia 15 listopada 2013 r. na nieprzedawnione zobowiązania. Podniósł, że wbrew poglądowi Spółki, przeprowadzona w 2009 r. egzekucja nie zakończyła się pełnym sukcesem, albowiem nie doprowadzono do ściągnięcia ciążącej na Spółce należności w całości. Nie zgodził się z wyrażonym w skardze poglądem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. W ocenie Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i § 4 O.p. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się bowiem określeniami przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji lub w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/17 oddalił skargę Spółki na postanowienie organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając wyrok postawił mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego, t.j.: art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji") w związku z art. 1 § 1 ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że skutek przerwania biegu przedawnienia należności obejmuje nie tylko należność podatkową w wysokości objętej postępowaniem egzekucyjnym, również tę część zobowiązania podatkowego, która nie jest objęta określonym postępowaniem egzekucyjnym i wykracza poza przedmiot egzekucji wskazany w tytułach egzekucyjnych. W uzasadnieniu Spółka podnosi, że logika tekstu art. 70 § 4 O.p. jasno wskazuje, że skoro przerwanie biegu przedawnienia związane jest z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, to ustawodawca odwołuje się tutaj do zakresu i podstawy postępowania egzekucyjnego. Nie można bowiem stosować środka egzekucyjnego poza postępowaniem egzekucyjnym. Art. 26 § 1. Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi bowiem, że "Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru". Zatem to treść tytułu wykonawczego zakreśla, ramy egzekucji, a którym ma być zastosowany środek egzekucyjny. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jasno wymaga, że tytuł egzekucyjny nie tylko ma zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, ale również wysokość egzekwowanej należności pieniężnej. Egzekucja administracyjna nie może być prowadzona poza zakresem określonej kwoty pieniężnej w tytule egzekucyjnej, zatem nie można również stosować legalnie środka egzekucyjnego. Art. 70 § 4 O.p. wymaga wspólnego zakresu przedmiotu przerwania biegu przedawnienia oraz postępowania egzekucyjnego, w którym stosuje się środek egzekucyjny. Przedmiot przerwania biegu przedawnienia musi zatem mieścić się w przedmiocie egzekucji, zakreślonym przez tytuł wykonawczy, co jest w sprzeczności z nietrafną wykładnią dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Spółki nie jest prawdziwy wniosek Sądu pierwszej instancji, że przerwanie biegu przedawniania może dotyczyć tylko zobowiązania podatkowego jako takiego, a nie określnej jego części. Taka wykładnia jest oczywiście sprzeczna z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 9 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe wygasa "w całości lub części" wskutek przedawnienia. Wynika stąd, że skoro przedawnić zobowiązanie może się w części to skutek środka egzekucyjnego poprzez przerwanie biegu przedawnienia obejmować może część zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zrzekł się także rozprawy. 4.2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie prawne będące istotą sporu w było już przedmiotem oceny przez WSA w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/17 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego obejmującego należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 13 marca 2007 r. Prezes Zarządu PFRON rozłożył Spółce płatność należnych wpłat na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Skarżąca nie dotrzymała terminu płatności rat nr 9 i od 20 do 36. Tym samym, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 O.p., nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej rat niezapłaconych w terminie. Pomimo tego, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od dnia wydania decyzji rozkładającej należność na raty (13 marca 2007 r.) do dnia terminu płatności ostatniej raty (27 marca 2010 r.) na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Z uwagi na to, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem ustalonym decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 marca 2007 r., wierzyciel wystawił w dniu 14 października 2009 r. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zaznaczył, że dokonane na konto PFRON wpłaty (w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego) nie doprowadziły do całkowitego pokrycia ciążącego na Spółce zobowiązania. WSA w Gdańsku podkreślił, że w art. 70 O.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego", którym - zgodnie z art. 5 tej ustawy - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przedmiotowe zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.), zatem charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ, ale powstaje z mocy prawa. Konkretyzacja zobowiązania powstającego z mocy prawa, czyli powinności jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, jest niezależna od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują. Zatem przedmiotowe zobowiązanie powstało w wysokości wynikającej obiektywnie z mocy prawa i na jego wysokość nie miała wpływu kwota zadeklarowana przez Spółkę. Nie zgodził się z wyrażonym w skardze poglądem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. Taka interpretacja spornej regulacji jest w jego ocenie sprzeczna z jej semantycznym odczytywaniem. W jego ocenie, wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i 4 O.p. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się bowiem określeniami przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie oparł się na wykładni art. 70 § 1 i 4 O.p. zawartej w ww. wyroku WSA w Gdańsku. 5.2. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116). Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, LEX nr 2299244, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany na podstawie ww. art.170 p.p.s.a. wykładnią art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dokonaną przez WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 22 listopada 2017 r. 5.3. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddala skargę kasacyjną.