II FSK 2648/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2800/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.333.2018.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2800/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"), poprzez: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania wartości niematerialnych i prawnych; - dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wynagrodzenie dla dostawców w całości stanowi cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami: - przepisów prawa materialnego, tj. powołanych powyżej przepisów art. 16b ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 3 u.p.d.o.p., skutkujących uznaniem, że Spółka jest zobowiązana, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, do amortyzowania dóbr niematerialnych od wartości początkowej zawierającej łączną kwotę wynagrodzenia dla dostawców za produkcję i przeniesie praw autorskich do Utworów. - przepisów postępowania tj. naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 tj. z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy wskazane we wniosku dzieła/utwory są nabywane przez Skarżącą, czy też są one współtworzone przez skarżącą Spółkę. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że tworzy koncepcję dzieła oraz określa specyfikację danego utworu, rozumianą jako wskazanie celów, funkcji i ogólnych parametrów. Ponadto, kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma okoliczność wskazana w opisie stanu faktycznego w którym Spółka wskazuje, iż dochodzi do "zawarcia umowy (lub innego dokumentu będącego podstawą stosunku zobowiązaniowego), w którym zleca się dostawcy wyprodukowanie utworu oraz zobowiązuje się go do przeniesienia praw autorskich (udzielenia licencji) na spółkę do wyprodukowanego dzieła". W ocenie Sądu kasacyjnego powyższe okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują na to, że ma miejsce nabycie utworów/dzieł przez Skarżącą. Prace wskazane przez Spółkę we wniosku tj. stworzenie lub nabycie koncepcji dzieła oraz określenie specyfikacji danego utworu i jego ogólnych parametrów wskazują na wyznaczenie i sprecyzowanie wymagań odnośnie zamawianego u dostawcy dzieła/utworu. Czynności te sprowadzają się do roli nadzorczej, a nie wytwórczej. Okoliczność, iż Skarżąca wskazuje, że stworzy lub nabędzie koncepcje dzieła bądź określi specyfikację dla danego utworu, nie zmienia faktu, iż przedmiotem umowy jest stworzenie utworu przez dostawcę, za które ten dostawca otrzyma wynagrodzenie. W tym miejscu należy zgodzić się z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, iż nie można uznać, że współtwórcą obrazu, jest osoba go zamawiająca, która wskaże co obraz ma przedstawiać (np. pejzaż), jego rozmiary oraz technikę jego wykonania (np. akwarela). Powyższe okoliczności bezspornie wskazują, iż wiążąca strony umowa wskazuje na fakt, że to dostawca produkuje (tworzy) utwór stanowiący wartość niematerialna i prawną, który następnie ma zbyć, a tym samym przenieść prawa autorskie (udzielić licencji) do utworu na Skarżącą. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie art. 16b ust. 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. W opisie stanu faktycznego zostało bezspornie wskazane, że przewidziane w umowie z dostawcami wynagrodzenie obejmuje należność za wyprodukowanie utworów oraz należność za przeniesienie do nich praw autorskich (udzielenie licencji). Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie dochodzi do nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Należy również podkreślić, że katalog kosztów wymienionych w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Z powyższego przepisu wynika, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych powiększają koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia ich przekazania do używania. Jednocześnie, wszystkie koszty naliczone po dacie wprowadzenia nie będą podwyższać wartości początkowej. Tym samym koszty wyprodukowania wartości niematerialnej i prawnej (czynności wykonywane przez dostawców) należy uznać, za koszty zaliczające się do ceny jej nabycia. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie opierał się na zmienionym przez siebie opisie sprawy. Poddając ocenie działanie Spółki, które Organ uznał za mające charakter nadzorujący, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym jednoznacznie wskazano, że przewidziane w umowie z dostawcami wynagrodzenie obejmuje zarówno należność za wyprodukowanie utworów, jak i za przeniesienie do nich praw autorskich (udzielenie licencji). Analizując całokształt sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że działania Spółki nie świadczą o współtworzeniu dzieła przez Skarżącą. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z tak wyrażoną oceną Organu, nie może świadczyć o naruszeniu powyższych przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz uwzględniając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.