II FSK 2633/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 144/17 w sprawie ze skargi B. B. i J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz B. B. i J. B. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 144/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. B. i J. B. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. i zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł nadto o skierowanie pytania prawnego do pełnego składu Izby Finansowej NSA, czy umowy cywilnoprawne przenoszące posiadanie, zawarte przez trwałego zarządcę – jednostkę organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, należy traktować jako umowy zawarte z jednostką samorządu terytorialnego (czy przenoszą one posiadanie w sposób bezpośredni czy wtórny – jak twierdzi Sąd w zaskarżonym wyroku) i czy tym samym strona takiej umowy staję się podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn: Dz. U. z 2016 r. poz. 719 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez nieprzyjęcie, że podatnikami są skarżący, gdyż zdaniem Sądu umowa została zawarta pomiędzy zarządcą trwałym – jednostką budżetową a podatnikami i w związku z tym nie są oni posiadaczami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. gruntu stanowiącego część działki nr [...] oraz posadowionego na nim budynku, a także przyjęcie, że wcześniejsze przeniesienie posiadania na zarządcę spowodowało, że niemożliwe było przeniesienie posiadania na podatników w drodze umowy dzierżawy; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez uznanie, że podatnik nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego domu letniskowego w przypadku uznania, że posiadaczem gruntu i stroną umowy dzierżawy jest zarządca trwały; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynek nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania od gruntu, na którym został posadowiony; - art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), poprzez przyjęcie, że decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu może obejmować również nieruchomości niewymienione w jej treści. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - wydanie wyroku bez uwzględnienia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z pominięciem umowy dzierżawy zawartej w dniu 15 listopada 2012 r. pomiędzy Gminą M. a podatnikami B. B. i J. B. oraz decyzji Burmistrza M. z dnia 30 grudnia 2010 r. o wygaszeniu i ustanowieniu zarządu trwałego, czym Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczyła problemu oceny, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w postaci budynku posadowionego przez skarżacych na gruncie dzierżawionym od Gminy M., na którym to gruncie uprzednio ustanowiono trwały zarząd na rzecz [...] (zakład budżetowy Gminy M.). Organy podatkowe twierdziły, że podatnikami podatku od nieruchomości w postaci budynku wybudowanego przez skarżących są skarżący jako posiadacze bez tytułu prawnego budynku będącego własnością Gminy M. Natomiast skarżący uważali, że podatnikiem podatku od budynków jest trwały zarządca tj. [...]. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji, który stwierdził, że instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc [...] jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od nieruchomości oddanych mu w trwały zarząd, które wynajął osobom trzecim. Zdaniem Sądu, decyzja ustanawiająca trwały zarząd, wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 u.g.n. przez właściwy organ jest pierwotnym tytułem uprawniającym taką jednostkę organizacyjną ([...]) do objęcia nieruchomości w posiadanie. Na mocy tej decyzji [...] z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 kc w zw. a z art. 43 i 50 u.g.n. wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości. Natomiast skarżący, którzy budynek odbudowali, są w tym wypadku wyłącznie właścicielami nakładów poniesionych na jego odbudowę, modernizację, remont. Odwołując się do treści umowy dzierżawy z dnia 11 stycznia 2013 r. Sąd I instancji stwierdził, że nie sposób zaakceptować twierdzenia organu, że umowa dzierżawy nie dotyczyła również spornego budynku. W ocenie Sądu, sformułowania zawarte w treści umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości – i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej, jaki i jej części składowej – budynku strzechy. Dlatego też Sąd uznał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę ostatecznie przesądzając kwestię podatnika podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konkluzję ujęta w ostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, nie podzielając jednak argumentacji przywołanej na jej uzasadnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak z tego wynika, podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie należało przyjąć, że skarżący zawarli w dniu 11 stycznia 2013 r. umowę dzierżawy części działki nr [...] z właścicielem tej działki – Gminą M., przez co stali się podatnikami podatku od tej nieruchomości jako posiadacze części nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, których posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 a u.p.o.l.). Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji nie miało tu znaczenia, że grunt uprzednio został oddany w trwały zarząd [...], ten bowiem nie ma zdolności administracyjnoprawnej – nie może być stroną postępowania podatkowego ani podatnikiem podatku od nieruchomości. Podstawy ku temu z całą pewnością nie stwarza przepis art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l., nie chodzi w nim bowiem o "jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej" takie jak zakłady budżetowe. Samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi tworzonymi przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego powołanymi do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 14 i 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2010 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.). Nie mają one zdolności administracyjnoprawnej, nie mogą więc występować jako samodzielny podmiot w stosunkach zewnętrznych, w tym publicznoprawnych. Jak wynika z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. W orzecznictwie podkreśla się, że kierownik komunalnego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz reprezentuje macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Komunalne zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu za aktywność prowadzoną w jego imieniu, a więc także na jego rachunek (por. wyrok NSA z 14 marca 2014 r. II GSK 75/13, CBOSA, na ten temat zob. także J. Jagoda, w: B. Dolnicki (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, lex/el). Zgodnie ze statutem [...], jest on jednostką budżetową Gminy M. Nadzór nad [...] sprawuje Burmistrz M. [...] wykonuje zadania własne Gminy M. w zakresie sportu i rekreacji z wyłączeniem zadań realizowanych w tym obszarze przez szkoły. [...] zarządza i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor, który działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza M. (uchwała Rady Miejskiej w M. z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego o nazwie [...] celem przekształcenia w jednostkę budżetową o tej samej nazwie i połączenia jej z jednostką budżetową o nazwie [...] w M. oraz wydzielenia z likwidowanego zakładu części mienia celem utworzenia muzeum). To więc, że umowę dzierżawy zawarł ze skarżącymi Kierownik [...] nie oznacza, że umowa dzierżawy została zawarta z [...]. Umowa ta została zawarta z Gminą, którą reprezentował ów Kierownik z upoważnienia Burmistrza [...]. Oceny tej nie zmienia fakt, że grunt oddany był uprzednio [...] w trwały zarząd, a co za tym idzie – jak wywiódł Sąd I instancji – że posiadanie skarżących jest wtórne (nabyte od uprzedniego posiadacza), a podatnikiem jest zawsze pierwotny posiadacz ([...]), a nie posiadacze wtórni (skarżący). Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, trwały zarząd jest jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Przepisy o ustanowieniu trwałego zarządu nie mogą w żadnym razie uzasadniać poglądu, że trwały zarząd stanowi prawo podmiotowe o charakterze cywilnym państwowej lub komunalnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W świetle postanowień art. 34 i 44 k.c. w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, jest Skarb Państwa (fiskus) i do niego należy mienie państwowe (własność i inne prawa majątkowe) nienależące do innych państwowych osób prawnych. Podobnie w świetle postanowień art. 43 i nast. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm.) oraz odpowiednich przepisów ustaw o samorządzie powiatowym i samorządzie województwa, na poziomie poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego (poszczególnych gmin, powiatów, województw) można mówić o swoistej jedności mienia komunalnego (por. J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, wyd. IX, Warszawa 2000, s. 67). Mienie to przysługuje gminie lub innym gminnym osobom prawnym (art. 43 ustawy o samorządzie gminnym). Państwowe i gminne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe lub gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym (por. E. Drozd: op. cit., s. 46, M. Wolanin: op. cit., s. 37 i J. Szachułowicz /w:/ J. Szachułowicz, M. Krassowska, A. Łukaszewska: Gospodarka nieruchomościami. Przepisy i komentarz, Warszawa 1999, s. 152). W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych działają za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków (uchwała NSA z dnia15 maja 2000 r., OPS 17/99, CBOSA). Zbliżone stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96) wskazując m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała SN z 14 października 1994 r., III CZP 16/940). Nie powinno więc budzić żadnych wątpliwości, że [...] nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych, nie mógł więc przenieść praw do nieruchomości na skarżących w drodze umowy dzierżawy. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, to działa w imieniu i na rzecz Gminy M. Zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest zawsze organowi nadrzędnemu (w tym przypadku Burmistrzowi M.) – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Gminie M. W stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca może być stroną umowy i składać oświadczenia woli, ale nie czyni tego w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa (gmina), jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa (gminy) wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (gminy) (por. np. wyrok SN z dnia 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12). Tym samym nieuprawnione było twierdzenie Sądu I instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością i sytuacja ta nie zmieni się, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy, bowiem kontrakt ten nie będzie zawarty z właścicielem nieruchomości. Wbrew temu stanowisku należało przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie trwały zarządca, lecz dzierżawca gruntu, nawet jeśli uprzednio grunt ten został oddany w trwały zarząd, a umowa dzierżawy została zawarta z kierownikiem zakładu budżetowego. Umowę taką bowiem należy uznać za zawartą z gminą – właścicielem gruntu, w imieniu którego ów kierownik działa. Dzierżawca jest więc posiadaczem gruntu na podstawie umowy zawartej z właścicielem – i przez to podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie "wtórnym" posiadaczem, któremu przymiot podatnika nie przysługuje. Stanowisko takie można uznać za przeważające w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia z dnia 23 października 2018 r., II FSK 2765/16, gdzie stwierdzono, że "w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości jest dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości", wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/15, w którym podkreślono, że "W kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości jest dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy"; czy wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15, CBOSA). Kwestia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu posiadaniu gruntu jest przesądzająca dla ustalenia podatnika podatku od budynku. Mimo zatem, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja dotyczyła tylko opodatkowania budynku, ustalenia powyższe były niezbędne, bowiem – jak trafnie wskazał Sąd I instancji – budynek trwale związany z gruntem stanowi - stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 k.c. - część składową gruntu, na którym został wybudowany, co ma wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku z tytułu jego posiadania. Sąd I instancji słusznie przyjął, że zgodnie z wyrażoną w art. 48 k.c. zasadą superficies solo cedit wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Natomiast według definicji zawartej w art. 47 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje więc o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stwierdzenie przez ustawodawcę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym od rzeczy przedmiotem własności jest bezwzględnie obowiązujące i nie może być modyfikowane przez strony stosunku prawnego. Innymi słowy, właścicielem rzeczy (gruntu) i jej części składowych (budynku) jest zawsze ten sam podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Aprobując tę część ustaleń Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że budynki wybudowane na cudzym gruncie stanowią (z zastrzeżeniem wyjątków prawem przewidzianych wyjątków) własność właściciela gruntu. Właściciel gruntu jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno od gruntu, jak i posadowionego na nim budynku. Jeżeli właścicielem gruntu jest gmina, podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub bez tytułu prawnego. Jednocześnie skarżący nie mogli być uznani tylko za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budynku, ich status w tym zakresie ma bowiem swe źródło w umowie dzierżawy gruntu. Nie miał zatem racji organ podatkowy, że podatnikami będą skarżący jako posiadacze budynku bez tytułu prawnego i [...] jako posiadacz gruntu na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Dlatego za trafny należało uznać wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję. Jednak nie było trafne stanowisku tego Sądu, że skarżący w ogóle nie będą podatnikami, bowiem podatnikiem jest trwały zarządca jako posiadacz gruntu na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a z tego tytułu – również jako posiadacz posadowionego na nim budynku. Aprobata takiego stanowiska Sądu musiałaby oznaczać, że w istocie podatnikiem podatku od nieruchomości (gruntu i budynku) stanowiącej własność gminy, pozostającej w posiadaniu zależnym (dzierżawców) pozostaje ta gmina (jej zakład budżetowy). W tym zakresie częściowo zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Podzielając argumentację skargi kasacyjnej co do skutków w zakresie prawa podatkowego zawarcia umowy dzierżawy między gminnym zakładem budżetowym a osoba trzecią, nawet jeśli grunt był uprzednio oddany tej jednostce w trwały zarząd (s. 6-8 skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że mamy do czynienia z "zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości" uzasadniającym przedstawienie go do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 p.p.s.a.). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uznanie, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oznacza, że ocena prawna wyrażona w tej części uzasadnienia kwestionowanego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu NSA (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16, CBOSA). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).