II FSK 2765/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2230/15 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Poznania z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Poznania z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Prezydenta Miasta Poznania na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2230/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Poznania z dnia 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, iż wydzierżawia dzierżawcy część nieruchomości stanowiącej budynek znajdujący się w pasie drogi. Z wypisu ewidencji gruntów i księgi wieczystej wynika, że nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa i w tym zakresie znajduje się w trwałym zarządzie wnioskodawcy. Skarżący zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy jest on podatnikiem podatku od nieruchomości od części budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy. W ocenie skarżącego w związku z zawarciem przez niego, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, umowy z dzierżawcą części budynku podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków będzie dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l."). Podkreślono, że w opisanej we wniosku sytuacji chodzi wyłącznie o posiadanie zależne, o którym mowa w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz.121 ze zm.; dalej zwana: "k.c."). 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta Poznania uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ uznał, że skoro Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada w świetle art. 3 ust 1 u.p.o.l. podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych w trwały zarząd, które wydzierżawił osobom trzecim. 2.1 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zarzucono niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz brak zastosowania w sprawie art. 336 k.c. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej zależy od prawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkowej, w tym art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sąd I instancji wywiódł, że w judykaturze za utrwalony można uznać pogląd, według którego, przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy, gdyż kontrakt ten nie będzie zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. WSA nie podzielił odmiennego poglądu, według którego oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną, będącą trwałym zarządcą nieruchomości za zgodą właściciela tej nieruchomości, prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy. Sąd I instancji uznał, że skoro Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., to jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Podatnikiem nie będzie podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego, w tym na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest m.in. trwały zarząd nieruchomością. Zdaniem WSA w Poznaniu przedstawiona wyżej wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie naruszała także powołanego w skardze art. 336 k.c. 3.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i art. 43 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518; dalej zwana: "u.g.n.") poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa, a przez to nie jest spełniony warunek posiadania przymiotu podatnika przez podmiot, który włada nieruchomością jako posiadacz zależny; - art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 460; dalej zwana: "u.d.p.") poprzez niewłaściwe uznanie, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego jako samodzielny podatnik, nie zaś jako statio fisci Skarbu Państwa. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l. definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast zgodnie z art. 22 u.d.p. w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. Wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 u.d.p. ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem jak wynika z art. 22 ust. 1 u.d.p., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 u.d.p. zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 u.d.p. 4.3. Należy również zwrócić uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki państwa w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 u.d.p. Realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), jako kierownik centralnego urzędu administracji rządowej. W rozważaniach należy również uwzględnić treść art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. 4.4. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy należało uznać, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości stanowiącej budynek, znajdujący sie w pasie drogi na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Skarżący nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Skarżący nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (vide W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12, publ. LEX nr 1421823). Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r., w sprawie FPK 9/96 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (vide także uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/94; publ. OSNC 1995/3/40). Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (vide L. Etel, pkt 8 w Komentarz do art. 3 u.p.o.l., publ. LEX/el 2013; L. Etel, B. Pahl glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, publ. Samorząd Terytorialny, 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., sygn. akt II FSK 1090/05, publ. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, publ. Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3565/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 487/15; z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; z dnia 20 września 2013r., sygn. akt II FSK 2631/11; publ. CBOSA). W konsekwencji należy przyjąć, że w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia rzeczy będącej w trwałym zarządzie Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz z tytułu umowy dzierżawy również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem tego trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa, co skutkuje tym, że podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie trwały zarządca. 4.5. Reasumując, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizując uprawnienia do udostępnienia budynku posadowionego w pasie drogi podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (dzierżawy), działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant, co oznacza, że za podatnika uznany być powinien podmiot faktycznie władający tę nieruchomością, tj. w niniejszej sprawie dzierżawca. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się zatem z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutami oraz przedstawioną na ich poparcie argumentacją. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).