II FSK 2631/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 225/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Lu 225/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 292 zł za 16 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 292 zł wskazując, że nie spełnia przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31), zwanej dalej: u.p.o.l., gdyż nie zawierała umów dotyczących najmu budynku bezpośrednio z jednostką samorządu terytorialnego, ani ze Skarbem Państwa. Organ pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska. Wskazując na zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), zwanej dalej: u.g.n., unormowanie instytucji trwałego zarządu podniósł, że spółka - zawierając umowy najmu części budynków z niektórymi szkołami publicznymi, będącymi jednostkami organizacyjnymi gminy, reprezentowanymi przez dyrektorów szkół - spełnia przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.g.n. i jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako posiadacz zależny. W odwołaniu od tej decyzji spółka wskazała, że szkoły, z którymi zawarto umowy są użytkownikami (dzierżawcami) zajmowanego budynku upoważnionymi do dysponowania obiektem w zakresie niezbędnym do wykonania postanowień umowy. W żadnym punkcie umowy nie wskazano, że wynajmujący działają na rzecz i w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podniosła, że skoro strona umowy nie jest właścicielem nieruchomości - lecz posiada jedynie prawo do dysponowania nieruchomością - to zawarta umowa nie kreuje zależności, o której stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w konsekwencji także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej: ord. pod., ponieważ fakt bycia podatnikiem powinien wynikać wprost z przepisów ustawy, a nie z rozszerzającej wykładni katalogu podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2008 r., I SA/Gd 162/2008. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę wskazało, że stosownie do art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 240, poz. 2027 ze zm.), dalej zwanej: u.p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, a zapisy wynikające z ewidencji mają rozstrzygające znaczenie, jako podstawa opodatkowania. Z załączonych do akt wypisów z rejestru gruntów i budynków i umów najmu wynika, że umowy te dotyczyły części budynków szkolnych zlokalizowanych na nieruchomościach stanowiących własność w jednym przypadku Skarbu Państwa, w pozostałych – gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że podatnikiem jest wynajmujący, podzielając tym samym stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a w konsekwencji także art. 210 § 4 ord. pod., przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem tej nieruchomości. Wskazała, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż posiada części nieruchomości na podstawie umów zawartych z ich zarządcami, a nie z ich właścicielem. Naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż jego konsekwencją było ustalenie przez organ, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, a co za tym idzie - niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnikiem podatku od nieruchomości za wynajmowane lokale w budynkach szkół - jest spółka, a nie zarządcy. Podkreśliła, że spór dotyczy tego, czy spółka posiada części nieruchomości na podstawie umów zawartych z właścicielem tych nieruchomości (gminą), czy też na podstawie umów zawartych z zarządcami tych nieruchomości (szkoły). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę, wskazał, że prezentowany przez organ podatkowy kierunek wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. uznać należy za prawidłowy. Tym samym sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca spółka, która na postawie umów najmu, zawartych z dyrektorami szkół publicznych, stanowiących jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego i w trwałym zarządzie nieruchomości, stanowiące własność gminy i Skarbu Państwa - jest posiadaczem wynajętych części budynków. Podniósł ponadto, że zasadności tego stanowiska nie podważa fakt, iż wskazane umowy najmu zawarte zostały z dyrektorami szkół publicznych, ani też fakt, że na podstawie tych umów skarżąca spółka jest posiadaczem zależnym wynajmowanych przez nią powierzchni. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l. wynika, że zasadniczo podatnikami tego podatku są podmioty, legitymujące się określonym tytułem prawnym do nieruchomości lub obiektów budowlanych. Wskazana regulacja, mająca w analizowanym zakresie charakter reguły ogólnej, doznaje ograniczenia w odniesieniu do nieruchomości (lub ich części) albo obiektów budowlanych (lub ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, co jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wskazuje ona, że posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w jego posiadaniu nieruchomości państwowych i komunalnych. Na gruncie Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny) – art. 336 k.c. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zawartych umów najmu skarżąca spółka, jako posiadacz (zależny) części budynków, stanowiących własność komunalną (własność gminy) oraz własność Skarbu Państwa, rzeczywiście włada rzeczą (częściami tychże nieruchomości), czerpiąc z tego władania konkretne korzyści. To z kolei uzasadnia kwalifikowanie skarżącej spółki, jako wyłącznego podmiotu o statusie podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotowych części nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1406/09). Sąd wskazał, że brak było podstaw, aby za przekonujący uznać argument skargi, iż umowy najmu stanowiące źródło (tytuł) zależnego posiadania części nieruchomości komunalnych i państwowych nie były zawarte (bezpośrednio) z gminą, ani też ze Skarbem Państwa, jako ich właścicielami. Podniósł, że z akt podatkowych jednoznacznie wynikało (k. 114 – 97 – uchwały zarządu miasta i zarządzenia prezydenta miasta; k. 87 – 68 – wypisy z rejestru gruntów i budynków), iż nieruchomości stanowiące przedmiot umów najmu, zawartych przez skarżącą spółkę z dyrektorami szkół publicznych znajdowały się - na podstawie stosownych decyzji wydanych w tym przedmiocie - w trwałym zarządzie tychże szkół, jako jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Taka jednostka (szkoła) może oddać nieruchomość lub jej część w najem, dzierżawę albo użyczenie, jak również - za zgodą organu nadzorującego - ma prawo wypowiedzenia każdej umowy najmu, dzierżawy i użyczenia nieruchomości lub jej części, obciążających nieruchomość objętą trwałym zarządem. Instytucja trwałego zarządu, jako forma władania nieruchomością, w żadnym razie nie skutkuje żadnymi konsekwencjami w sferze stosunków cywilnoprawnych, zwłaszcza wobec faktu, że gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, jest podmiotem praw i obowiązków odnośnie mienia komunalnego, samodzielnie decydującym o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania jego składników majątkowych. Sąd wskazał, że w stosunkach z osobami trzecimi zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji - stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest jednostka samorządu terytorialnego, jako właściciel tej nieruchomości. W związku z tym umowy te należy traktować jako zawarte (bezpośrednio) z właścicielem, a czynności zarządem mieniem jednostki samorządowej, wykonywane przez trwałego zarządcę tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy najmu) - uznać należy za czynności samej jednostki samorządu terytorialnego. 4. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez WSA, że decyzja SKO w L. nie została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a w konsekwencji także art. 210 § 4 ord. pod, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem tej nieruchomości; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w budynkach szkół (zlokalizowanych na nieruchomościach będących w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych) - jest spółka, jako posiadacz zależny, a nie zarządcy nieruchomości. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie od SKO w L.na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe były trafne i nie naruszały prawa. W ich świetle nie budzi wątpliwości to, że dyrektorzy szkół – zawierając umowy najmu - działali jako przedstawiciele jednostki samorządu terytorialnego (Skarbu Państwa). Wynika to wprost z uchwał Zarządu Miasta L. i zarządzenia Prezydenta Miasta L.(k. 114-97, 87-68 akt), stanowiących część materiału dowodowego sprawy. Zatem nie sposób było przyjąć, że dyrektorzy szkół działali tu w imieniu własnym i na własny rachunek. Okoliczność, że umowy najmu nie były zawierane bezpośrednio z właścicielem, lecz z działającym w jego imieniu trwałym zarządcą nie ma tu istotnego znaczenia, gdyż z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie wynika, by bezpośredni – czy pośredni- sposób zawierania umów między najemcą, a właścicielem miał istotne znaczenie prawne. Jedyną istotną przesłanką jest tutaj posiadanie (każde), o ile wynika ono z umowy. Te zaś przesłanki ustalono w sposób bezsporny. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, by sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że spółka posiadała część nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. 6. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich razach, w myśl art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., posiadacze – chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (np. użyczenia), innego tytułu prawnego lub bez niego. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz.1683), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., usunęła z katalogu tytułów prawnych tzw. "trwały zarząd", o którym mowa w art. 43 i nast. u.p.g.n. Zdaniem Sądu odtąd tytuł ten znajduje swoje odzwierciedlenie w określeniu "innych tytułów prawnych". Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W ust. 2 tego artykułu postanawia się, że jednostka organizacyjna, której oddano nieruchomość w trwały zarząd, ma prawo korzystania z nieruchomości, w szczególności w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania (pkt 1). Może, za zgodą organu nadzorującego, oddać nieruchomość lub jej część w najem, dzierżawę albo użyczenie. Z kolei, zgodnie z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Przepisy te nie mogą w żadnym razie uzasadniać poglądu, że trwały zarząd stanowi prawo podmiotowe o charakterze cywilnym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym (por. E. Drozd:op.cit., str. 46, M. Wolanin:op.cit., str. 37 i J. Szachułowicz (w:) J.Szachułowicz, M.Krassowska, A.Łukaszewska: Gospodarka nieruchomościami. Przepisy i komentarz. Warszawa 1999, str. 152). W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych, za jednostkę działają jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonywania zostały utworzone. Sytuacja prawna jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wobec zarządzanej nieruchomości wymaga wyodrębnienia sfery stosunków zewnętrznych i wewnętrznych, w jakich może się znaleźć ta jednostka w związku z nieruchomością oddaną jej w trwały zarząd. W stosunkach zewnętrznych, jako właściciel występuje ta jednostka. Jak już Sąd podkreślił, jednostka organizacyjna nie ma uprawnień do rozporządzania nieruchomością. Może natomiast, w przypadku naruszenia wykonywania trwałego zarządu, pochodzącego od osoby prawnej zewnętrznej, wystąpić z roszczeniem windykacyjnym, lecz czyni to jako ta jednostka. Zarządca działa tu zamiast podmiotu uprawnionego w jego sferze prawnej w granicach określonych ustawą lub umową. Trwały zarząd różni się od innych zarządów. Tę formę zarządu ustawodawca przyjął dla zarządzania własnością publiczną, jest on ustanowiony decyzją administracji publicznej, a treść trwałego zarządu wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Zarządca w swej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu jest podporządkowany podmiotowi, który go ustanowił - w ustawie jest on określany jako organ nadrzędny. W zakresie korzystania z nieruchomości zarządca jest podporządkowany właścicielowi nieruchomości. Jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej, czyli zdolności do zawarcia umów najmu lub użyczenia. Należy zatem przyjąć, że stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego. Pogląd E. Drozda co do charakteru prawnego trwałego zarządu nie jest odosobniony. Trwały zarząd nie jest cywilnym prawem podmiotowym, przede wszystkim ze względu na fakt, że jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nie mogą uzyskać cywilnego prawa podmiotowego (W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości- przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych. W art. 43 ust. 2 pkt 1-3 u.g.n. ustawodawca (wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej) określił uprawnienia faktyczne jednostki organizacyjnej władającej nieruchomością, oddaną jej w trwały zarząd. Przepis art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. należy odczytywać w związku z art. 50 u.g.n., nakazującym do trwałego zarządu stosowanie odpowiednio przepisów kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Nie sposób więc przyjąć, by trwały zarządca działał w imieniu własnym i na własny rachunek jako użytkownik, czyli mając ograniczone prawo rzeczowe. Błędne jest też twierdzenie skargi kasacyjnej, by przepis art. 43 ust. 2 pkt 1-2 u.g.n. określał inny charakter uprawnień, a art. 43 ust.2. pkt 3 u.g.n.- inny (pomijając tu błędy w opisaniu tych przepisów), gdyż taka jego wykładnia byłaby sprzeczna z nakazem odpowiedniego stosowania do niego przepisów o użytkowaniu. 7. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tym samym argumentacji zawartej w wyrokach NSA: z dnia 23 kwietnia 2008 r., II FSK 826/07, z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10, z dnia 5 września 2006 r., II FS JK1090/05, czy z dnia 29 września 2011 r., II FSK 1716/10, albowiem nie wynika z ich treści, by rozważano w nich, że trwały zarządca mógł działać w imieniu i na rzecz właściciela, a uprawnienia określone dla niego w art. 43 ust. 2 u.g.n. - miały tylko faktyczny (ekonomiczny) charakter. Reasumując, z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 43 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 50 u.g.n., wynika, że oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną, będącą trwałym zarządcą nieruchomości (części nieruchomości) za zgodą właściciela tej nieruchomości (jednostki samorządu terytorialnego) - prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.