I SA/Lu 225/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 rok w wysokości 329 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wskazało, że decyzją z dnia [...]. organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 329 zł, opodatkowując za okres styczeń - wrzesień 2009 r. powierzchnię 18,24 m2 i za okres październik - grudzień 2009 r. powierzchnię 17,30 m2 budynków, z zastosowaniem stawki podatkowej określonej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 18,25 zł za 1m2. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2009 w wysokości 292 zł za 16 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 292 zł prezentując stanowisko, że nie spełnia przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie zawierała umów dotyczących najmu budynku bezpośrednio z jednostką samorządu terytorialnego, ani ze Skarbem Państwa. Organ pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska. Wskazując na zawarte w ustawie z dnia 12 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami unormowanie instytucji trwałego zarządu podniósł, że spółka, zawierając umowy na najem części budynków z niektórymi szkołami publicznymi będącymi jednostkami organizacyjnymi Gminy L., reprezentowanymi przez dyrektorów szkół, spełnia przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy i jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako posiadacz zależny. Odnosząc się do występującej różnicy w zakresie podstawy opodatkowania wskazanej przez spółkę w deklaracji i przyjętej przez organ do opodatkowania, organ podatkowy wyjaśnił, że powierzchnię do opodatkowania ustalono w oparciu o analizę poszczególnych umów. Wskazał, że nie określił wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od miesiąca października 2009 r. za 0,94m2 powierzchni użytkowej budynku III Liceum Ogólnokształcącego w L. przy [...], ponieważ umowa zawarta została do 30 września 2009 r. i nie została przedłużona. W odwołaniu od tej decyzji spółka zakwestionowała określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w związku z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku błędnej interpretacji przepisu oraz naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegającym na braku oparcia uzasadnienia decyzji w przepisach ustawy o podatku od nieruchomości. Argumentowała, że szkoły, z którymi zawarto umowy są użytkownikami (dzierżawcami) zajmowanego budynku upoważnionymi do dysponowania obiektem w zakresie niezbędnym do wykonania postanowień umowy. W żadnym punkcie umowy nie wskazano, że wynajmujący działają na rzecz i w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem spółki na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są jedynie te podmioty, które zawarły umowę bezpośrednio ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Natomiast w sytuacji zawarcia przez posiadacza zależnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego umowy najmu z innym podmiotem, nie następuje przeniesienie obowiązku podatkowego na ten podmiot chyba, że posiadacz zależny działa jako pełnomocnik właściciela. W takim przypadku kolejny posiadacz stanie się posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z właścicielem. W ocenie spółki, skoro strona umowy nie jest właścicielem nieruchomości, lecz posiada jedynie prawo do dysponowania nieruchomością to zawarta umowa nie kreuje zależności, o której stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji także art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ fakt bycia podatnikiem powinien wynikać wprost z przepisów ustawy, a nie z rozszerzającej wykładni katalogu podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2008r, sygn. akt I SA/Gd 162/2008. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie dotyczącego przedmiotowej sprawy). Kolegium wskazało, że stosownie do art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, a zapisy wynikające z ewidencji mają rozstrzygające znaczenie, jako podstawa opodatkowania. Z załączonych do akt wypisów z rejestru gruntów i budynków i umów najmu wynika, że umowy te dotyczyły części budynków szkolnych zlokalizowanych na nieruchomościach stanowiących własność w jednym przypadku Skarbu Państwa, w pozostałych Gminy L. Na podstawie załączonych umów Kolegium stwierdziło, że umowy te zawarte zostały z dyrektorami w/w szkół, za wyjątkiem umowy z 25 lutego 2009 r. dot. wynajęcia powierzchni w Szkole Podstawowej Nr [...] przy ul. [...]. Ze zgromadzonych przez organ pierwszej instancji zarządzeń Prezydenta Miasta L. w przedmiocie upoważnień udzielonych dyrektorom szkół, a także uchwał Zarządu Miasta L. w sprawie udzielenia pełnomocnictw, dyrektorzy szkół zostali uprawnieni do zarządzania mieniem stanowiącym własność Gminy L., oddanym szkołom w trwały zarząd, m.in. w zakresie wykonywania czynności zwykłego zarządu, w tym zawierania umów najmu pomieszczeń w budynkach szkół. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (prezydenta miasta), stosownie do unormowania art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Pełnomocnictwo takie może być kierownikowi gminnej jednostki organizacyjnej udzielone przez organ wykonawczy gminy i może obejmować umocowanie do podejmowania czynności zwykłego zarządu, w tym bieżącego funkcjonowania jednostki i wykonywania zadań statutowych. Odnosząc się do kwestii trwałego zarządu Kolegium wskazało, że stosownie do przepisu art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, iż jest to forma prawna władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, oraz że w obecnym stanie prawnym z tej formy władania nieruchomościami mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej np. szkoły. Trwały zarząd, jak wynika z powołanego przepisu polega m.in. na możliwości korzystania z nieruchomości, w szczególności w celu prowadzenia działalności organizacyjnej, zabudowy czy modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości będącej w zarządzie czy oddania nieruchomości lub jej części najem, dzierżawę. Rozstrzygając sporną w przedmiotowej sprawie kwestię, tj. czy podatnikiem podatku od nieruchomości za wynajmowane w budynkach szkół, będących w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych nieposiadajacych osobowości prawnej są trwali zarządcy, czy też wynajmujący – spółka, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że podatnikiem jest wynajmujący, podzielając tym samym stanowisko organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przy tym, że w sprawie niniejszej poza sporem pozostaje powierzchnia budynków objęta zaskarżoną decyzją. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. : 1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 210 § 4 tej ustawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem tej nieruchomości. Wskazała, że z dowodów zebranych w sprawie - wbrew twierdzeniu organów podatkowych – wynika, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umów zawartych z ich zarządcami, a nie z ich właścicielem. Naruszenie w/w przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż jej konsekwencją było ustalenie przez organy, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu; 2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnikiem podatku od nieruchomości za wynajmowane w budynkach szkół - jest spółka, a nie zarządcy. Wskazała, że prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powinna polegać na uznaniu, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest "innym tytułem prawnym" posiadania w rozumieniu tego przepisu. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest w takim przypadku podmiot, na rzecz którego, przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił trwały zarząd nieruchomością. W ocenie spółki sytuacja ta nie zmienia się, jeżeli zarządca oddaje nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu, czy też dzierżawy. Taka umowa nie jest bowiem umową zawartą z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą posiadającym tę nieruchomość na podstawie umowy zawartej z właścicielem. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy spółka posiada części nieruchomości na podstawie umów zawartych z właścicielem tych nieruchomości (Gminą L.), czy też na podstawie umów zawartych z zarządcami tych nieruchomości (szkoły). Argumentowała, że wbrew temu, co uznały organy podatkowe obydwu instancji, z dowodów zebranych w sprawie wynika, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umów zawartych z zarządcami tych nieruchomości, a nie z ich właścicielem. W związku z powyższym uzasadniony jest w ocenie spółki zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym w sposób, który miał wpływ na wynik tego postępowania, ponieważ konsekwencją ustalenia przez Kolegium, że spółka posiada części nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem tej nieruchomości było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazała, że wykładnia powyższych przepisów dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. W ocenie spółki art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której, podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są posiadacze zależni na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Spółka podtrzymała prezentowaną w odwołaniu argumentację odnośnie tego, że przykładem innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 jest, przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił trwały zarząd nieruchomością Sytuacja ta nie ulegnie zmianie także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z trwałym zarządcą, co wynika wprost z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka podkreśliła, że skoro ustawodawca wyraźnie przyznał jednostce organizacyjnej sprawującej trwały zarząd prawo zawarcia umowy, to brak jest podstaw by twierdzić, że taka umowa zawierana jest z właścicielem nieruchomości (w tym przypadku gminą). Ponadto, trwały zarządca, pomimo braku podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego, może być podmiotem prawa podatkowego - podatnikiem, gdyż w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma, jako jednostka organizacyjna, status posiadacza zależnego nieruchomości bądź obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Za takim stanowiskiem przemawia w ocenie spółki art. 337 k.c., który stanowi, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez oddanie rzeczy drugiemu w posiadanie zależne. Kodeks cywilny nie rozstrzyga natomiast wyraźnie kwestii statusu posiadacza zależnego oddającego rzecz w posiadanie zależne kolejnemu podmiotowi. Przyjmuje się jednak w drodze analogii, że także w tym przypadku, gdy rzecz w posiadanie zależne oddaje inny posiadacz zależny, obydwa podmioty co do zasady nadal mają status posiadacza zależnego (postanowienie Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93). Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych w piśmiennictwie i w orzecznictwie sądów administracyjnych (zwłaszcza NSA) ugruntował się pogląd, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub trwałego zarządu ustanowionego przez właściciela. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie odnoszącym się do jego zasadniczych i istotnych elementów niespornie wynika, że: 1) skarżąca spółka, na postawie umów najmu zawartych z dyrektorami szkół publicznych stanowiących jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego - Gminy L.) i posiadających, na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Gminy L., jak również w jednym przypadku stanowiące własność Skarbu Państwa ([...] przy ul.[...]), jest posiadaczem zależnym wynajętych powierzchni; 2) spółka złożyła w dniu 20 stycznia 2009 roku deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarowała podatek wysokości 292,-zł od 16m2 powierzchni budynków związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 18,25 zł za 1 m2; 3) w dniu 10 listopada 2009 r. spółka złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku w wysokości 292 zł uzasadniając żądanie zwrotu zadeklarowanego i uiszczonego podatku błędną interpretacją art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie uwzględniającą, że umów dotyczących najmu części powierzchni budynków szkolnych w celu zainstalowania automatu do sprzedaży napojów typu "Yending", nie zawierała bezpośrednio z właścicielami, tj. Gminą L. ( i Skarbem Państwa), w związku z czym nie jest posiadaczem części powierzchni budynków objętych umowami najmu i nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za te części; 4) w związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego, kwestią sporną, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, jest kwestia prawna dotycząca kierunku wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w konsekwencji kwestia, czy podatnikiem podatku od nieruchomości od części budynków, tj. powierzchni wynajmowane w budynkach wskazanych wyżej podmiotów (szkół publicznych), które to budynki zlokalizowane są na nieruchomościach oddanych tymże podmiotom, na podstawie wydanych decyzji, w trwały zarząd, są trwali zarządcy, czy też skarżąca spółka, a także kwestia źródła posiadania przez skarżąca spółkę przedmiotowych części budynków (wynajmowanych powierzchni), a wobec przyjęcia przez organy podatkowe, że w okolicznościach stanu sprawy podatnikiem jest skarżąca spółka, kwestia zasadności określenia jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Według Sądu, prezentowany przez organy podatkowe kierunek wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w szczególności zaś jej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 - uznać należy za prawidłowy, co w konsekwencji uzasadnia również twierdzenie, iż w okolicznościach stanu sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca spółka, która na postawie umów najmu zawartych z dyrektorami szkół publicznych stanowiących jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego - Gminy L. i posiadających, na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Gminy L., jak również Skarbu Państwa, jest posiadaczem wynajętych części budynków. Zasadności tego stanowiska, w żadnym razie nie podważa fakt, że wskazane umowy najmu zawarte zostały z dyrektorami szkół publicznych, ani też fakt, że na podstawie tych umów skarżąca spółka jest posiadaczem zależnym wynajmowanych przez nią powierzchni. Uznając stanowisko organów podatkowych, we wskazanej kwestii spornej za prawidłowe, na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu, którym jest sprawa podatkowa z zakresu podatku od nieruchomości, podkreślić należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym należącym do grupy podatków od posiadania majątku. Jest to konstatacja, która ma podstawowe znaczenia dla ustalenia podatnika tego podatku, tj. podmiotu, w odniesieniu do którego, operując wskazanym wyżej zasadniczym kryterium, da się ustalić (stosowanie do przepisów ustawy podatkowej), że faktycznie włada on danym majątkiem stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, w punkcie wyjścia odwołać się należy do przepisu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na gruncie którego ustawodawca określił podmiotowy zakres podatku od nieruchomości. Z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 wynika, że zasadniczo podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami albo posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, a także użytkownikami wieczystymi gruntów, tj. innymi słowy podmioty legitymujące się określonym tytułem prawnym do nieruchomości lub obiektów budowlanych. Wskazana regulacja, mająca w analizowanym zakresie charakter reguły ogólnej, doznaje ograniczenia w odniesieniu do nieruchomości (lub ich części) albo obiektów budowlanych (lub ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami tychże nieruchomości (lub ich części) albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego - z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości – (lit. a) lub bez tytułu prawnego (lit. b). Z powyższego wynika więc, że posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w jego posiadaniu nieruchomości państwowych i komunalnych. W tym też kontekście, jak również w kontekście okoliczności stanu sprawy, podkreślenia wymaga, że na gruncie przywołanej regulacji mającej charakter szczególnych w odniesieniu do wskazanej reguły ogólnej, ustawodawca operując pojęciem "posiadania", pojęcia tego - istotnego z punktu widzenia rekonstruowania elementu statusu danego podmiotu, jako podatnika podatku od nieruchomości - bliżej nie precyzuje. W konsekwencji za prawnie relewantną cechę (kryterium) wskazanego statusu uznać należy, wynikające z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego, posiadanie wskazanego przedmiotu opodatkowania, tj. nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Spełnienie wskazanych warunków, wynikających z pkt 4 ust. 1 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza, że podatnikiem jest posiadacz przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych. Z przywołanej regulacji, w zakresie w jakim wskazuje ona na źródło posiadania (lit. a – umowa z właścicielem lub inny tytuł prawny), wynika przy tym, również w konfrontacji z treścią pkt 2 ust. 1 art. 3 ustawy, z którego odrębnie wynika podatkowy status posiadacza samoistnego, że podatnik, o którym w niej mowa, ma status posiadacza zależnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 256/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1364/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/09). Uznając w związku z powyższym posiadanie (państwowych lub komunalnych nieruchomości albo obiektów budowlanych) za prawnie relewantną cechę, odwołać się należy do przepisów ustawy Kodeks cywilny, na gruncie której posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny) – art. 336 k.c. Podkreślając ponownie, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, należącym do grupy podatków od posiadania majątku i obciążającym faktycznego (rzeczywistego) posiadacza majątku uzyskującego z niego pożytki, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie jest sporne, że na podstawie zawartych umów (najmu) – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - skarżąca spółka, jako posiadacz (zależny) części budynków stanowiących własność komunalną (własność Gminy L.) oraz własność Skarbu Państwa, rzeczywiście włada rzeczą (częściami tychże nieruchomości) czerpiąc z tego atrybutu władania nią konkretne korzyści, co uzasadnia kwalifikowanie skarżącej spółki, jako wyłącznego podmiotu o statusie podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotowych części nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/09). W tym względzie brak jest według Sądu podstaw, aby za przekonujący uznać argument skargi, że umowy najmu stanowiące źródło (tytuł) zależnego posiadania części nieruchomości komunalnych i państwowych nie były zawarte (bezpośrednio) z Gminą L., ani też ze Skarbem Państwa, jako ich właścicielami. W tej mierze podkreślić bowiem należy, a jest to niesporne w sprawie i jednoznacznie wynika z akt podatkowych (k. 114 – 97 – uchwały Zarządu Miasta L. i zarządzenia Prezydenta Miasta L.; k. 87 – 68 – wypisy z rejestru gruntów i budynków), że nieruchomości stanowiące przedmiot umów najmu zawartych przez skarżącą spółkę z dyrektorami szkół publicznych znajdowały się, na podstawie stosownych decyzji wydanych w tym przedmiocie, w trwałym zarządzie tychże szkół, jako jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym zaś kontekście, podnieść należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej i jednostka organizacyjna, której oddano nieruchomość w trwały zarząd, ma prawo korzystania z nieruchomości, w szczególności w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania - za zawiadomieniem organu nadzorującego (albo za jego zgodą w zależności od czasu, na który umowa jest zawarta), może więc oddać nieruchomość lub jej część w najem, dzierżawę albo użyczenie, jak również, za zgodą organu nadzorującego, ma prawo wypowiedzenia każdej umowy najmu, dzierżawy i użyczenia nieruchomości lub jej części, obciążających nieruchomość objętą trwałym zarządem (art. 43 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 43 ust. 4) - zgodnie z art. 50 ustawy, do trwałego zarządu w sprawach w niej nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Instytucja trwałego zarządu, jako formy władania nieruchomością, w żadnym razie nie skutkuje żadnymi konsekwencjami w sferze stosunków cywilno prawnych, zwłaszcza gdy podkreślić, że gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, jest podmiotem praw i obowiązków odnośnie mienia komunalnego (art. 2 w związku z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie decydującym o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania jego składników majątkowych (art. 45 ustawy o samorządzie gminnym) – zasady składnia oświadczeń woli w imieniu gminy w zakresie zarządu jej mieniem reguluje przepis art. 46 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, iż jest to sfera właściwości organu wykonawczego gminy; z przepisu art. 47 tej ustawy wynika zaś, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej, w zakresie dotyczącym mienia komunalnego, działają wyłącznie na podstawie udzielonego im pełnomocnictwa. Fakt oddania jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej – w okolicznościach stanu sprawy szkołom - w trwały zarząd nieruchomości gminnych nie dość, że w żadnym razie nie niweczy konsekwencji obowiązywania wskazanej regulacji ustawowej stanowiącej rozwinięcie zasad konstytucyjnych określonych między innymi w przepisie art. 165 ustawy zasadniczej, to również w żadnym razie ich nie modyfikuje, zwłaszcza zaś w sposób, z którego mogłoby wynikać, że wskazane atrybuty władztwa w odniesieniu do mienia komunalnego są również udziałem tychże jednostek organizacyjnych. Jednostki te bowiem, w stosunkach cywilnoprawnych i procesowych, działają za gminę – w jej imieniu i na jej rzecz – realizując w tym zakresie (i wyłącznie w takim wymiarze) jedynie funkcję stationis municipi. Z przywołanych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o samorządzie gminnym wynika więc, że instytucja trwałego zarządu stanowiąc formę prawną władania i zarządzania nieruchomością komunalną i państwową wyraża się w tym, że zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. W stosunkach z osobami trzecimi zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji, stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez jednostkę organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, jest jednostka samorządu terytorialnego, jako właściciel tej nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte (bezpośrednio) z właścicielem - czynności zarządem mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę tj. jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, w tym zawarcie umowy najmu, uznać należy za czynności jednostki samorządu terytorialnego. W tym względzie, Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje ten kierunek wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który komplementarnie uwzględniając w swojej argumentacji przywoływane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o samorządzie gminnym w istotnym zakresie dotyczącym ustalenia statusu podatnika podatku od nieruchomości przez pryzmat prawnie relewantnych na jego gruncie pojęć "posiadania" i "posiadacza" oraz istoty podatku od nieruchomości, jako podatku majątkowego, jest prezentowany w aktualnym w swej zasadniczej treści stanowisku zawartym w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r., sygn. FPK9/96 (wspartym poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w uchwale 7 sędziów z 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/94), wyroku WSA w Rzeszowie z 23 marca 2006 r., sygn. akt I Sa/Rz 567/05, wyroku WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 256/09, wyroku WSA w Warszawie z 2 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1364/09, wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/09. Sąd nie podziela tym samym kierunku wykładni spornego przepisu prezentowanego w uzasadnieniu skargi, ani też argumentacji które legła u jego podstaw. Wsparta jest ona między innymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 oraz z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, w których odpowiednio Sąd kasacyjny: 1) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji argumentując, iż w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono brak ustaleń organów podatkowych co do statusu prawnego podmiotu wynajmującego sporny lokal oraz odnośnie podstawy prawnej oświadczenia wynajmującego zawartego w treści umowy, iż przy jej zawieraniu działa w imieniu i na rzecz gminy, co skutkowało konstatacją, że "o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego można mówić dopiero wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania zostanie wyjaśniony w sposób odpowiadający regułom określonym przez wskazane przepisy postępowania podatkowego"; 2) oddalił skargę od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję ostateczną argumentując, iż wobec niewyjaśnienia statusu Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej, jak również podstawy prawnej oświadczenia wynajmującego brak było wystarczających podstaw, aby wypowiadać się w kwestii statusu podatnika. We wskazanych sprawach sporne i wątpliwe były więc podstawy faktyczne rozstrzygnięć podatkowych. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, sytuacja tego rodzaju nie zachodzi. W związku z powyższym, Sąd prezentując wskazany kierunek wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wsparty argumentacją zawartą w przywołanych orzeczeniach sądowych), na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, orzekając jak na wstępie.