I SA/Po 2230/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] Skarb Państwa, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w [...] (dalej jako: wnioskodawca, zainteresowany, skarżący) wystąpił do Prezydenta Miasta [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie określenia podmiotu tego podatku. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że wydzierżawia Dzierżawcy część nieruchomości stanowiącej budynek posadowiony na działkach o nr [...], [...], [...] i [...] obręb [...], dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Budynek ten znajduje się w pasie drogi. Z wypisu ewidencji gruntów i księgi wieczystej wynika, że nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa i w tym zakresie znajduje się w trwałym zarządzie wnioskodawcy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od części budynków, które zostały oddane w dzierżawę Dzierżawcy. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Zainteresowany wyraził przekonanie, że w związku z zawarciem przez niego, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, umowy z dzierżawcą części budynku, podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków będzie dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Wnioskodawca wskazał, że aby dany podmiot uzyskał status podatnika podatku od nieruchomości, konieczne jest zaistnienie trzech przesłanek: 1) grunt, budowla lub budynek przekazany do używania podmiotowi trzeciemu musi stanowić własność Skarbu Państwa; 2) pomiędzy Skarbem Państwa a podmiotem trzecim została zawarta umowa, na podstawie której dochodzi do przekazania nieruchomości do używania podmiotowi trzeciemu - zawarcie umowy z właścicielem; 3) podmiot trzeci jest posiadaczem gruntu, budowli, budynku, a posiadanie to wynika z wyżej wymienionej umowy zawartej przez podmiot trzeci ze Skarbem Państwa. W jego ocenie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zachodzą wszystkie trzy ww. przesłanki. W tym kontekście wskazał, że budynek stanowi własność Skarbu Państwa, ponieważ w księdze wieczystej i ewidencji gruntów i budynków wpisany jest jako właściciel Skarb Państwa, a wnioskodawca sprawuje jedynie trwały zarząd nad tą nieruchomością. W zakresie 2 przesłanki wnioskodawca podał, że dzierżawca nieruchomości zawarł umowę bezpośrednio ze Skarbem Państwa, w imieniu i na rzecz którego działał Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Zarządca działał jedynie zamiast podmiotu uprawnionego w jego sferze prawnej w granicach określonych ustawą lub umową. Z kolei w zakresie 3 przesłanki, zainteresowany podniósł, że posiadanie wynika z umowy zawartej przez dzierżawcę nieruchomości z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad. Zaznaczył, że w opisanej we wniosku sytuacji chodzi wyłącznie o posiadanie zależne, o którym mowa w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm., zwaną w dalszej części "k.c."). W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Prezydent Miasta [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wskazał, że Skarb Państwa, jako osoba prawna jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa różni się jednak od innych osób prawnych tym, że nie zarządza on żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne, do których należy zaliczyć m.in. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest natomiast centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest to więc jednostka organizacyjna, mająca obsługiwać centralny organ administracji rządowej. Organ podatkowy zaznaczył, że okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Wskazano bowiem, że w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży na wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podmiotach również wtedy, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Podkreślono, że w judykaturze wyrażono pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie została zawarta z właścicielem, a z trwałym zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal trwały zarządca lub najemca, pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że przymiot podatnika - stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.o.p.l. - posiada także jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Staje się ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zwrócono uwagę, że w przepisie tym sformułowano przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem; 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego, przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek posiada samodzielną podstawę opodatkowania. W przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. W zakresie tej ostatniej kwestii, Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt. 20/94, stwierdził, że w sytuacji, gdy dwóm podmiotom można przypisać cechę posiadania zależnego, organom nie przysługuje prawo dobrowolnego uznania jednego z nich za podatnika. W takiej sytuacji, podatnikiem jest podmiot, który posiadanie objął na podstawie umowy zawartej z właścicielem bądź w oparciu o inny tytuł prawny. W konkluzji poczynionych wyżej rozważań, Prezydent Miasta [...] stwierdził, że skoro Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada w świetle art. 3 ust 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, to Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych w trwały zarząd, które wydzierżawił osobom trzecim. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarb Państwa, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w [...], działając przez pełnomocnika - radcę prawnego, pismem z dnia [...] złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz brak zastosowania w sprawie art. 336 K.c. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wynika, iż podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty legitymujące się określonym tytułem prawnym do nieruchomości lub obiektów budowlanych. Regulacje te doznają jednak ograniczenia w odniesieniu do nieruchomości (lub ich części) albo obiektów budowlanych (lub ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, co jednoznacznie wynika art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował w ww. przepisie pojęcia "posiadania" - istotnego z punktu widzenia rekonstruowania elementu statusu danego podmiotu, jako podatnika podatku od nieruchomości. Zdaniem autora skargi, za prawnie relewantną cechę (kryterium) wskazanego statusu należy uznać, wynikające z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego, posiadanie wskazanego przedmiotu opodatkowania, tj. nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa. Spełnienie wskazanych warunków, wynikających z pkt 4 ust. 1 art. 3 u.p.o.l. oznacza, że podatnikiem jest posiadacz przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych. Jednocześnie skarżący stwierdził, że w zakresie określenia posiadania należy odwołać się do przepisów K.c., na gruncie których (art. 336) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skarżący podkreślając, że w sprawie niesporny jest fakt, iż nieruchomość stanowiąca przedmiot umowy znajduje się, na podstawie stosownych decyzji, w trwałym zarządzie jednostki organizacyjnej nieposiadających osobowości prawnej - Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, zaznaczył, że nie można przyjąć, aby trwały zarządca działał w imieniu własnym i na własny rachunek jako użytkownik, czyli mając ograniczone prawo rzeczowe, gdyż taka jego wykładnia byłaby sprzeczna z nakazem odpowiedniego stosowania do niego przepisów o użytkowaniu. Ponadto wskazał, że trwały zarząd, jako forma władania nieruchomością, nie skutkuje żadnymi konsekwencjami w sferze stosunków cywilnoprawnych. Skarżący zaakcentował, że instytucja trwałego zarządu, stanowiąc formę prawną władania i zarządzania nieruchomością komunalną i państwową, wyraża się w tym, że zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. W stosunkach z osobami trzecimi zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji, stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez jednostkę organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, jest Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Prezydenta Miasta [...] interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada w świetle art. 3 ust 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że to Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych w trwały zarząd, które wydzierżawiła osobom trzecim. Przeciwne stanowisko skarżący wywodzi przede wszystkim z faktu, że dzierżawca nieruchomości zawarł umowę bezpośrednio ze Skarbem Państwa, w imieniu i na rzecz którego działała Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Zarządca działał jedynie zamiast podmiotu uprawnionego w jego sferze prawnej w granicach określonych ustawą lub umową. Zdaniem skarżącego, posiadanie wynika z umowy zawartej przez dzierżawcę nieruchomości z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, i chodzi tu o wyłącznie o posiadanie zależne, o którym mowa w art. 336 K.c. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że skarżący opiera swoje stanowisko przede wszystkim na akcentowaniu istotnej cechy instytucji trwałego zarządu (jako formy władania nieruchomością), jaką niewątpliwie jest brak określonych konsekwencji w sferze stosunków cywilnoprawnych, rozumianych przez skarżącego w ten sposób, że zarządca działający w ramach trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela i mimo tego, że w stosunkach z osobami trzecimi występuje i składa oświadczenia jako strona, to jednak nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. Na tej podstawie skarżący twierdzi dalej, że dzierżawca uzyskuje de facto posiadanie bezpośrednio od Skarbu Państwa (jako właściciela nieruchomości), a nie od zarządcy. W ocenie Sądu, skarżący pomija w swych rozważaniach istotne zagadnienie statusu podatkowego Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w chwili zawarcia umowy dzierżawy, gdzie działa ona już jako posiadacz na podstawie "innego tytułu prawnego", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a ponadto nie uwzględnia ugruntowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, według którego, okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., II FSK 1716/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, rozstrzygnięcie kwestii prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej, zależy od prawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkowej, a w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne [...], będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W judykaturze zwraca się uwagę, że powołana regulacja składa się z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14 i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony można uznać także pogląd, według którego, przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu (tak NSA w wyroku z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1090/05; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyroki NSA z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2795/11 i II FSK 2792/11, LEX nr 1438959 i 1438958). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Sąd nie podziela natomiast odmiennego poglądu według którego, oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną, będącą trwałym zarządcą nieruchomości za zgodą właściciela tej nieruchomości, prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy (wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., II FSK 2631/11, LEX nr 1375618). W konkluzji rozważań stwierdzić należy, że skoro Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., to jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Podatnikiem nie będzie natomiast podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego, w tym na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest m.in. trwały zarząd nieruchomością (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2015 r., I SA/Kr 1388/14, LEX nr 1657566; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Wr 1954/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 117/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2013 r., I SA/Rz 728/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu przedstawiona wyżej wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych sprawy, nie narusza powołanego w skardze art. 336 K.c. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.