I SA/Gl 549/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. w S. (dalej : "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 216, art. 217 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") przedłużył spółce termin zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do dnia 31 grudnia 2018 r., z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. 2. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia, - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...] [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 o.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, iż w dniu 14 października 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku, w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową, w czasie której podjęto czynności zmierzające do potwierdzenia transakcji dokonywanych przez spółkę z innymi podmiotami, w tym wystąpiono do innych organów o przeprowadzenie kontroli podatkowych u jej kontrahentów. Ponieważ czynności te nie zostały zrealizowane przed upływem ww. ustawowego terminu zwrotu, a wstępne ustalenia kontroli ujawniły wątpliwości uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, a kolejnym postanowieniem – z dnia [...] r. (zaskarżonym obecnie) - przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 31 grudnia 2018 r., z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT, stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., a tym samym zarzut naruszenia art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów spółki, argumentował, iż ani art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani art. 274b § 1 o.p. nie wymagają dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Ustawodawca zakłada bowiem, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interes podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w formie odsetek w określonej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał okoliczności, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT, dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. jest bezzasadny, szczególnie w sytuacji, kiedy został sformułowany przez pełnomocnika spółki po doręczeniu mu protokołu kontroli. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania oraz o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy spółki, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia, - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie skarżącej, w treści postanowienia organu pierwszej instancji nie sposób doszukać się przesłanek, które uzasadniałyby przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku. Wskazane przez organ przesłanki są niejasne, nieprecyzyjne i nie świadczą o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie spółki. W szczególności stwierdzenie, iż 80% dostawców oleju do dostawcy spółki, tj. "B" Sp. z o.o. (dalej "B" spółka z o.o.") było nierzetelnych trudno uznać za staranną argumentację - organ "nie silił się nawet na wskazanie o jakie konkretnie podmioty chodzi i na jakiej podstawie uznał, że podmioty te były nierzetelne. W szczególności Organ nie wskazał, czy wobec tych podmiotów wydano prawomocne decyzje lub wyroki, które potwierdzałyby zarzuty Organu o ich nierzetelności, czy też zarzuty te stanowią wyłącznie opinię Kontrolujących." Organ nie wskazał, co do których konkretnie transakcji ma zastrzeżenia, a które mieszczą się w tej części 20%, które zdaniem kontrolujących wątpliwości nie budzą. Przez wzgląd na powyższe, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę okazała się bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.). Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie dyrektywą 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. W sprawie zasadność zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przed zakończeniem czynności kontrolnych (protokołem z kontroli z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 11 października 2018 r.) organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r.) po raz drugi przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do dnia 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając wydane postanowienie, organ pierwszej instancji wskazał, iż analiza dokumentacji księgowej spółki przedłożonej w trakcie kontroli, w tym faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, wykazała, że w okresie objętym kontrolą spółka nabyła olej rzepakowy od jednego kontrahenta, tj. "B" spółka z.o.o. Natomiast weryfikacja dostawców tego kontrahenta, dokonana przez organy podatkowe, wskazuje, że podmioty te w 80% okazały się nierzetelne, podejrzane o dokonywanie oszustw w transakcjach handlowych, czy też z mocy prawa zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W ocenie organu, okoliczności te uzasadniają kolejne przedłużenie terminu zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu do dnia 31 grudnia 2018 r., ze względu na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia. Organ wskazał, że w związku z tym będą prowadzone dalsze czynności zmierzające do weryfikacji rozliczeń, w tym zbadania rzetelności dokonywanych transakcji oraz ustalenia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem fakturowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniósł, iż z treści protokołu kontroli wynika, że organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 o.p. nie uznał za dowód rejestrów zakupu VAT w części dotyczącej zakupu oleju rzepakowego od dostawcy "B" spółka z o.o. za czerwiec i lipiec 2015 r. Ustalenia zawarte w tym protokole wskazują, że spółka, prowadząc działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym i "otrzymując" towar od "B" spółka z o.o. pełniącej rolę bufora, uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego, pełniąc rolę brokera. W konsekwencji zakwestionowano prawidłowość rozliczenia spółki w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., uznając, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" spółkę z o.o. za czerwiec 2015 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż spółka w związku z doręczeniem protokołu kontroli nie skorygowała deklaracji dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji weryfikacja rozliczenia za ww. okres zakończy się ostatecznie wydaniem decyzji organu podatkowego, określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. W sprawie, należy uwzględnić, iż potrzeba weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nie jest okolicznością nową ani dla organu, ani dla spółki. Jak już Sąd wskazał, pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. wydane zostało [...] r., z uwagi na potrzebę potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych przez spółkę (w zakresie obrotu olejem rzepakowym) z innymi podmiotami, w tym ustalenia źródła pochodzenia towarów nabytych przez nią. Sąd, oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych ma na uwadze nie tylko treść postanowienia organu pierwszej instancji, ale również zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, który dokonał, będąc do tego uprawniony i zobowiązany (art. 127 o.p.) samodzielnej analizy okoliczności uzasadniających kolejną prolongatę zwrotu podatku. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji, uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu podatku do 31 grudnia 2018 r. wskazał, że w sprawie będą prowadzone dalsze czynności zmierzające do weryfikacji rozliczeń spółki, w tym zbadania rzetelności dokonywanych transakcji oraz ustalenia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem fakturowania. Przez wzgląd na powyższe, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia spółce terminu zwrotu podatku VAT. Z postanowienia organu pierwszej instancji jak również z zaskarżonego postanowienia wynika, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką i jej kontrahentem – "B" spółka z o.o., co skutkowało obowiązkiem sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika bowiem z nabycia oleju rzepakowego od ww. podmiotu, który w ocenie organu podatkowego, pełnił rolę bufora w oszustwie typu karuzelowego. Sąd zauważa, że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego, a skarżącej zarzucono, iż w takim właśnie oszustwie uczestniczyła, pełniąc rolę brokera, kontrola podatkowa wymaga zwykle sprawdzenia transakcji w podmiotach uczestniczących w różnych etapach łańcucha dostaw, przy czym zasadniczo to do organu podatkowego należy dobór metod i środków weryfikacji transakcji, o ile są zgodnie z prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie zwerbalizował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W sprawie zatem nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Dlatego organ podatkowy nie musiał, czego domagała się skarżąca, wskazać, czy wobec dostawców "B" spółka z o.o. wydano prawomocne decyzje lub wyroki, które potwierdzałyby zarzuty organu. W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadnia zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.