III SA/Wa 1188/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie Przewodniczący – Sędzia WSA Honorata Łopianowska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2015 r. postanawia odrzucić skargę. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") reprezentowana przez kuratora Z.B., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2015 r. Na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kurator Skarżącej został wezwany do złożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osoby, która podpisała skargę do reprezentacji Skarżącej w dacie wniesienia skargi – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem odrzucenia skargi. W odpowiedzi na powyższe wezwanie kurator przedłożył informację KRS Skarżącej z 16 czerwca 2018 r. odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców oraz wywiódł swoje uprawnienie do reprezentacji Skarżącej z art. 138d § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej również jako "o.p.") w zw. z art. 42 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej również jako "k.c."), a w przypadku nie podzielenia poglądu kuratora wniósł o udzielenie terminu do złożenia do Sądu Rejestrowego wniosku o rozszerzenie uprawnień kuratora do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu na podstawie art. 42 § 2 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Z treści art. 28 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że do skutecznego przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego z udziałem osoby prawnej konieczne jest, aby przy każdej czynności procesowej posiadała ona zdolność procesową. Działanie osoby prawnej przez jej organy w postępowaniu sądowym nie jest związane ze zdolnością sądową tej osoby, ale z jej zdolnością procesową w tym sensie, że brak takiego organu uniemożliwia osobie prawnej korzystanie z posiadanej zdolności procesowej. Braki w zakresie zdolności procesowej sąd musi uwzględnić z urzędu na każdym etapie postępowania i określić ich skutek. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy Skarżąca w chwili wniesienia skargi nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, a skarga została wniesiona przez kuratora wyznaczonego przez Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na mocy postanowienia z [...] lipca 2017 r., sygn. akt [...] w trybie art. 138 § 3 o.p. w zw. z 42 k.c., tj. celem postarania się o powołanie organu Spółki, a w razie potrzeby o jej likwidację, co wynika z treści uzasadnienia tego postanowienia (vide: k. 18 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 42 § 1 k.c. w brzemieniu sprzed 15 marca 2018 r., jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 art. 42 K.c. kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. Stosownie do art. 42 ustawy z 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 398, dalej również jako "ustawa zmieniająca") do kuratorów ustanowionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy na podstawie art. 26 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 42 § 1 ustawy zmienianej w art. 2 (czyli k.c.) stosuje się przepisy dotychczasowe. Sąd rejestrowy może zmienić zakres uprawnień kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 ustawy zmienianej w art. 2 (k.c.), stosując ten przepis w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Według zaś art. 42 § 1 k.c. w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator podlega nadzorowi sądu, który go ustanowił. W myśl § 2 art. 42 k.c. w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. Z kolei art. 138 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę (art. 603 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm., dalej również jako "k.p.c."). Sąd ten wystawia dla kuratora zaświadczenie, w którym określa zakres jego uprawnień (art. 604 k.p.c.). Na gruncie powyższych uregulowań wskazuje się, że kurator dla osoby prawnej, o którym stanowi art. 42 § 1 k.c., jest kuratorem prawa materialnego. Kurator ustanowiony w oparciu o powyższy przepis jest przedstawicielem ustawowym osoby prawnej i należy stosować do niego stosowne przepisy o przedstawicielstwie. Do kuratora stosujemy teorię przedstawicielstwa, a nie teorię organów, ze skutkami z tego wynikającymi. Zakres kompetencji kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 k.c. w brzmieniu sprzed 15 marca 2018 r. jest ograniczony, gdyż powinien on niezwłocznie postarać się o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby postarać się o likwidację osoby prawnej. Kurator osoby prawnej ustanowiony w trybie art. 42 k.c. może podejmować czynności zmierzające do tego, aby organ był powołany w sposób prawidłowy. Kurator nie ma jednak prawa do powołania takiego organu i nie może zastępować uprawnionych do powoływania organów (por. postanowienie SN z 7 maja 2004 r., III CK 249/03, OSNC 2005, nr 5, poz. 87 z aprobującą glosą A. Łopuszańskiego, "Monitor Prawniczy" 2006, nr 12, s. 664). Kurator prawa materialnego, powołany na podstawie art. 42 k.c. w brzmieniu sprzed 15 marca 2018 r., jako przedstawiciel ustawowy o ściśle określonych kompetencjach, nie może być uznany za organ i trwale go zastępować. Kompetencje kuratora nie rozciągają się na ogólną sferę działania osoby prawnej (tj. prowadzenia spraw i reprezentacji sensu largo), jak ma to miejsce w przypadku jej organów. Czynności kuratora, o których mowa w art. 42 k.c., są ściśle określone, wyznaczają tym samym zakres jego dopuszczalnego działania. Poza tym zakresem kurator nie może prowadzić spraw osoby prawnej. Dokonywanie przez kuratora czynności z zakresu reprezentacji nie może być rozpatrywane w dłuższej perspektywie czasowej (tj. wykraczającej poza okres niezbędny do doprowadzenia do powołania organów albo likwidacji osoby prawnej), przede wszystkim z uwagi na wyłączenie możliwości prowadzenia przez niego spraw osoby prawnej. Podobnie nie można uznać kuratora powołanego na postawie art. 42 k.c. za pełnomocnika procesowego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż jego umocowanie obejmuje tylko jednorazową czynność, jaką jest złożenie wniosku o rozwiązanie osoby prawnej. Ustawowe kompetencje kuratora nie rozciągają się na inne działania, polegające na występowaniu w imieniu osoby prawnej z powództwami cywilnymi, dochodzeniu należności czy zawieraniu ugód. Niedopuszczalne jest również udzielanie przez takiego kuratora jakichkolwiek pełnomocnictw (por. postanowienia SN z: 7 maja 2004 r., III CK 249/03, OSNC 2005, nr 5, poz. 87; 30 maja 2008 r., II CZP 40/08; uchwałę SN z 8 marca 2008 r., CZP 95/11, OSNC 2012, nr 11, poz. 125; postanowienie SN z 23 listopada 2012 r., IV CCK 150/12 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 3 stycznia 2013 r., I ACz 1135/12, Lex nr 1239906; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 11 marca 2010 r., V ACa 47/10, Lex nr 1133925). Na tle powyższych poglądów prawnych oraz regulacji art. 42 k.c. w brzmieniu sprzed 15 marca 2018 r. warto dodać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie prezentowane było stanowisko, że kurator, ustanowiony w oparciu o wniosek złożony na podstawie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 42 k.c. nie był uprawniony do bieżącego prowadzenia spraw spółki, a tym samym stałego (czasowego) zastąpienia ustawowych bądź statutowych organów osoby prawnej, lecz jedynie do niezwłocznego doprowadzenia bądź to do likwidacji osoby prawnej, bądź też do umożliwienia jej, poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego, prawidłowego działania, w tym zarządzania i reprezentacji. Kurator ustanowiony w trybie art. 42 k.c. nie mógł reprezentować organów spółki w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, czyli w sprawach niezwiązanych ani z powołaniem organów spółki, ani z jej likwidacją (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 29 maja 2009 r., II SA/Gl 1271/08 i 22 września 2009 r., I SA/Gl 350/09; we Wrocławiu z 9 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1198/07; w Gdańsku z 31 stycznia 2007 r., II SA/Gd 290/06; w Warszawie z: 29 stycznia 2013 r., I SA/Wa 2104/12 i 19 lutego 2015 r., I SA/Wa 2354/14 oraz wyrok NSA z 10 marca 2008 r., II OSK 59/07). W orzecznictwie podnoszono, że przepis art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej jest jedynie podstawą prawną do złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej, którego uwzględnienie przez sąd polega na ustanowieniu kuratora na podstawie art. 42 § 1 k.c. Tak przyjęto w uchwale Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2014 r., III CZP 101/14 (Lex nr 1551365). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że brak jest jakichkolwiek merytorycznych argumentów przemawiających za przyjęciem, aby art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej miał stanowić podstawę prawną dla sądu rejestrowego do ustanowienia kuratora upoważnionego do reprezentowania osoby prawnej, i to nawet wówczas, gdyby zakres tej reprezentacji miał się ograniczać do podejmowania czynności w postępowaniach podatkowych czy w przedmiocie wszczynania i przeprowadzania kontroli podatkowej. Zakres czynności, do których uprawniony jest taki kurator, obejmuje jedynie czynności niezbędne z punktu widzenia urzeczywistnienia celów, do których osiągnięcia mają zmierzać jego działania określone w art. 42 § 2 k.c. W konsekwencji powyższego także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowano, że kurator spółki powołany w trybie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest upoważniony do reprezentowania spółki przed sądem administracyjnym (por. postanowienie NSA z 2 grudnia 2015 r., I FSK 1803/15, postanowienie NSA z 13 kwietnia 2016 r., I GZ 68/16, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie niniejszym poglądy powyższe w stanie prawnym obowiązującym do 15 marca 2018 r., tj. przed nowelizacją art. 42 k.c., w całości podziela. Czynności kuratora, o których mowa w art. 42 k.c., były wtedy ściśle zakreślone i bez względu na treść orzeczenia sądu rejestrowego (a wcześniej sądu opiekuńczego) umocowanie kuratora powinno ograniczać się tylko do powyższego zakresu czynności. Określenie kompetencji kuratora musiało odbywać się w ścisłej korelacji z treścią art. 42 § 2 k.c. i zawartym tam zakresem czynności. Sąd nie mógł rozszerzać swobodnie treści normy prawnej wbrew jej brzmieniu. Dlatego też umocowanie kuratora przez sąd do reprezentacji (sensu largo) i prowadzenia bieżących spraw osoby prawnej było absolutnie wadliwe (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 11 marca 2010 r., V ACa 47/10). Reasumując, z uwagi powołanie kuratora w stanie prawnym obowiązującym przed 15 marca 2018 r. oraz z uwagi na treść art. 42 zd. 1 ustawy z 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw (do kuratorów ustanowionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy na podstawie art. 26 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 42 § 1 ustawy zmienianej w art. 2 – czyli kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy dotychczasowe), należało przyjąć, że aktualna jest wykładnia obowiązujących poprzednio przepisów i przywołane orzecznictwo sądów, a w konsekwencji kurator Skarżącej powołany w trybie art. 138 § 3 o.p. na mocy art. 42 k.c. w brzmieniu sprzed 15 marca 2018 r. nie jest upoważniony do jej reprezentacji przed sądem administracyjnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że, stosownie do art. 42 zd. 2 ustawy zmieniającej, Sąd rejestrowy może zmienić zakres uprawnień kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 ustawy zmienianej w art. 2, stosując ten przepis w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe oznacza, że w związku z nowelizacją art. 42 § 2 k.c., w obowiązującym stanie prawnym, kurator może reprezentować spółkę również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w tym wnieść skargę do tego sądu, o ile uprawnienie takie wynika z zaświadczenia sądu wydanego na podstawie art. 604 k.p.c. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, po wniesieniu skargi do WSA w Warszawie w imieniu Spółki przez kuratora Spółki – Z.B. – Przewodniczący tut. Sądu wezwał tego kuratora do uzupełnienia braku formalnego skargi przez złożenie dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osoby, która podpisała skargę do reprezentacji Spółki w dacie wniesienia skargi, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Wezwanie w tym zakresie zostało doręczone 14 czerwca 2018 r. do rąk kuratora. Termin do usunięcia ww. braku formalnego rozpoczął zatem bieg 15 czerwca 2018 r. i upłynął 21 czerwca 2019 r. W piśmie z 19 czerwca 2019 r. kurator Z.B. wywiódł swoje uprawnienie do reprezentacji Skarżącej z art. 138d § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 42 k.c., a w przypadku nie podzielenia poglądu kuratora wniósł o udzielenie terminu do złożenia do Sądu Rejestrowego wniosku o rozszerzenie uprawnień kuratora do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu na podstawie art. 42 § 2 k.c., tj. w stanie prawnym obowiązującym od 15 marca 2018 r. Z powyższego wynika, że kurator nie uzupełnił braku formalnego skargi poprzez złożenie wymaganego dokumentu upoważniającego do reprezentacji Spółki, ani w tym terminie nie podjął żadnych działań celem rozszerzenia swoich uprawnień. W szczególności kurator nie przedstawił zaświadczenia, o którym mowa w art. 42 § 2 k.c. w zw. z art. 604 k.p.c. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że art. 42 § 2 k.c. w obecnym brzmieniu wyraźnie zastrzega, że kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach "określonych w zaświadczeniu sądu". Ta nowa regulacja nadała większego znaczenia przepisowi art. 604 k.p.c., zgodnie z którym w zaświadczeniu dla kuratora sąd określa zakres jego uprawnień. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że już samo postanowienie dotyczące ustanowienia kuratora powinno zawierać – umieszczone w sentencji – stwierdzenie rodzaju i zakresu kurateli. Tę część rozstrzygnięcia należy następnie odzwierciedlić w treści zaświadczenia, które jest dokumentem upoważniającym kuratora do podjęcia czynności prawnych w imieniu osoby zastępowanej. Zaświadczenie wystawia kierownik sekretariatu sądowego i opatruje je pieczęcią urzędową (J. Gudowski [w:] Kodeks..., red. T. Ereciński, komentarz do art. 604, nt 1–2). Stanowisko to zachowało aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od 15 marca 2018 r. Z art. 42 § 2 k.c. wynika pośrednio, że w każdym przypadku sąd powinien określić, w jakich "granicach" kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy. Może to np. obejmować prowadzenie bieżących spraw spółki, zarówno wykonywanie obowiązujących już ją umów, jak i zawieranie nowych. Zgodnie zaś z art. 603 § 4 k.p.c. sąd może zmienić zakres umocowania kuratora. Powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści zaświadczenia wydawanego zgodnie z art. 42 § 2 k.c. Skoro kurator został ustanowiony postanowieniem z [...] lipca 2017 r., tj. przed nowelizacją art. 42 § 2 k.c. obowiązującą od 15 marca 2018 r., to zakres czynności kuratora był węższy, bowiem jako jego zadania ustawodawca wskazywał podejmowanie działań (verba legis "postarać się") zmierzających do powołania organu osoby prawnej, a w razie potrzeby – do jej likwidacji. Zmiana treści art. 42 § 2 k.c. nie rozszerzała uprawnień kuratora ex lege, tylko wymagała wystąpienia we właściwej drodze prawnej o rozszerzenie uprawnień dotychczasowego kuratora, a taką możliwość stwarza art. 42 zd. 2 ustawy z 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw. Zważywszy na powyższe i zaprezentowany na wstępie pogląd o braku umocowania kuratora osoby prawnej, o którym stanowi art. 42 k.c. w brzmieniu z chwili ustanowienia kuratora, do reprezentowania tej osoby prawnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, należy stwierdzić, że kurator Spółki Z.B. nie był podmiotem uprawnionym do sporządzenia i wniesienia w jej imieniu skargi, chyba że jego uprawnienia zostałyby rozszerzone przez Sąd. Skoro kurator Spółki ustanowiony na mocy art. 42 k.c. w stanie prawnym obowiązującym przed 15 marca 2018 r. nie był umocowany do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to w ocenie tut. Sądu, wniosek o udzielenie terminu do złożenia do Sądu Rejestrowego wniosku o rozszerzenie uprawnień kuratora do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu na podstawie obecnie obowiązującego art. 42 § 2 k.c. był spóźniony. Kurator z takim wnioskiem powinien wystąpić przed złożeniem skargi. Termin siedmiodniowy jest terminem ustawowym, który nie może być skracany ani przedłużany. Jeżeli z przyczyn od strony niezależnych termin ten nie może być zachowany, służy stronie ewentualny wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków, nie zaś wniosek o jego przedłużenie. Przekroczenie terminu ma miejsce wtedy, gdy strona w ogóle nie podejmuje czynności uzupełniających lub podejmuje je bezskutecznie, tzn. braki nie zostaną uzupełnione w całości lub części, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Stąd wniosek o udzielenie terminu przez tut. Sąd do złożenia wniosku o rozszerzenie zakresu czynności do reprezentowania Skarżącej przed sądem administracyjnym był niedopuszczalny. Wniosek kuratora w tym zakresie złożony natomiast 5 września 2018 r. nie ma znaczenia dla terminu do usunięcia braku formalnego skargi, który nie został zachowany. Nie sposób przy tym pomijać, że w rozpoznawanej sprawie skarga została wniesiona przez kuratora wyznaczonego przez Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na mocy postanowienia z [...] lipca 2017 r., sygn. akt [...] w trybie art. 138 § 3 o.p. w zw. z 42 k.c., tj. celem postarania się o powołanie organu Spółki, a w razie potrzeby o jej likwidację, co wynika z treści uzasadnienia tego postanowienia (vide: k. 18 akt administracyjnych). Powołanie organu spółki leży w gestii zgromadzenia wspólników, zaś Skarżąca posiada jednego wspólnika w osobie A.S., nie zachodziła więc sytuacja paraliżu decyzyjnego czy też sporu między wspólnikami uniemożliwiającego powołanie organu. Ostatecznie zatem, ustanowiony kurator nie zdołał dopełnić swoich uprawnień o prawo do reprezentowania spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w tym wniesienia skargi, uprawniony do reprezentacji organ nie został też powołany przez zainteresowanego losem i sprawami Spółki jej wspólnika. Skoro zatem, mimo wezwania do usunięcia braków formalnych, takie braki usunięte nie zostały, skargę wniesioną przez kuratora należało odrzucić, jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a.