III SA/Wa 814/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 37.074 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że L. Sp. z o. o. (dalej także Skarżąca, Spółka, Strona) prowadziła działalność gospodarczą: 1) w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia 6 kwietnia 2005 r., obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: Sekcja D, podsekcja D., Dział [...], grupa [...], klasa [...] - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej; Sekcja D, podsekcja D., dział [...], grupa [...], klasa [...] - Odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich; Sekcja K, dział [...], grupa [...], klasa [...] - Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Spółka otrzymała maksymalną pomoc regionalną w kwocie 35.000.000 euro i ma prawo do pomniejszenia należnego podatku dochodowego z działalności objętej zezwoleniem o ww. kwotę do dnia 15 listopada 2017 r. Z działalności tej wykazała dochód w kwocie 152.138.094,37 zł – zwolniony z opodatkowania. 2) poza specjalną strefą ekonomiczną - w zakresie usług wynajmu środków trwałych, maszyn i urządzeń, naprawy telefonów komórkowych oraz płyt głównych, sprzedaży odbiorników TV nie wyprodukowanych przez Spółkę (nabytych jako towar), z której wykazała za 2009 r. przychód – 75.874.842,53 zł i dochód do opodatkowania 11.354.146,56 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Spółka rozliczyła stratę za 2004r. w kwocie 11.354.146,56 zł nie deklarując dochodu do opodatkowania podatkiem od osób prawnych za 2009 r. Organ wskazał ponadto, że Spółka uzyskała dochody z tytułu operacji finansowych, w tym dotyczące: 1) odsetek z rachunków bankowych w ramach systemu cash pool - przychody w kwocie 2.069.147,13 zł, 2) kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot - zyski w kwocie 35.710.970,48 zł, straty na sprzedaży instrumentów finansowych w kwocie 16.466.114,75 zł, oraz 3) gospodarki odpadami - przychody w kwocie 755.409,71 zł, które w opinii kontrolujących Strona niesłusznie zaliczyła do zwolnionych z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Stronę organ kontrolny uwzględnił w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2009 r. straty z lat wcześniejszych (2004 r., 2007 r.) oraz wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 2.265.648 zł Skarżąca korzystając z przysługującego prawa, wynikającego z art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015. r., poz. 553 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), w dniu 27 listopada 2014 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której w całości uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu kontrolnym i dokonała wpłaty zaniżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.265.648 zł oraz 1.250.638 zł - tytułem odsetek za zwłokę. W dniu 16 marca 2015 r. Spółka ponownie złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., zgodną z pierwotnym zeznaniem CIT-8 z dnia 31 marca 2009 r. (podatek należny 0,00 zł), wnosząc o stwierdzenie nadpłaty. Uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 2.265.648 zł stwierdzając, że dochody z transakcji zabezpieczających typu forward i spot, nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi w wyniku dokonania określonych operacji, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. Organ uznał także, że sprzedaż odpadów stanowiła odrębne źródło przychodów, z którego dochód podlegał opodatkowaniu, gdyż była to działalność nie objęta zezwoleniem na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.; dalej: "ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych" lub "u.s.s.e."), skutkującą uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot, sprzedaży odpadów - nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 2. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 121 §1, 122, 180 §1 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającą na nieuwzględnieniu przez Organ dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania, polegającą na zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także oparciu swojego rozstrzygnięcia o przypuszczenia. 3. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającą na niewystarczającym wyjaśnieniu przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu decyzji oraz na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w sprawie stanowi kwalifikacja prawna dochodu z tytułu operacji finansowych, w tym: 1) kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot - przychody w kwocie 35.710.970,48 zł (w tym z wyceny forwardów na dzień 31.12.2008 r. 3.618.103,66 zł), koszty w kwocie 16.466.114,75 zł (strata na sprzedaży kontraktów terminowych), oraz 2) gospodarki odpadami - przychody w kwocie 755.409,71 zł, koszty w kwocie 2.344.863,70 zł (zamiast określonych przez organ w kwocie 1.720.012,41 zł), które w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Spółka wykazała w całości jako wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dyrektor odnosząc się do pierwszej kwestii spornej wskazał, że podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, że rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej, istotne jest bowiem to, czy są one bezpośrednio związane z działalnością strefową. Wskazał, iż w niniejszej sprawie Strona dowodząc tego związku argumentuje, że celem zawarcia wszystkich kontraktów było wyłącznie zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w s.s.e a działalność pozastrefowa stanowi tylko 0,6% całej działalności i tylko jej niewielka część realizowana jest w walucie (EUR, USD). W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, brak jest przesłanek dla konieczności zastosowania dodatkowych wymogów w postaci rachunkowości zabezpieczeń, dzięki której można byłoby dokonać bezpośredniego przypisania nabytych kontraktów do konkretnych transakcji. W ocenie organu przedłożone przez Skarżącą zestawienie wszystkich instrumentów (forward, spot) nie wyszczególnia jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami. Według organu odwoławczego nie pozwala na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Spółka - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tego względu nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodzą, iż Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym. Ponadto przedstawione zestawienie to próba przyporządkowania kontraktów walutowych do działalności strefowej już po zrealizowaniu umowy skutkującej powstaniem instrumentu finansowego. Tymczasem z art. 35a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) oraz § 28 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674, ze zm.) wynika, że zasad rachunkowości zabezpieczeń nie można stosować retrospektywnie. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów oraz nie wykazała, że celem zawartych transakcji było zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym uznał, iż zyski powstałe w wyniku transakcji zabezpieczających nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie kontrakty terminowe zawarte przez Spółkę w 2009 r. nie zostały dokonane w ramach rachunkowości zabezpieczeń, a Spółka nie posiada dowodów i nie jest w stanie (po ich zrealizowaniu) jednoznacznie powiązać tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową nieobjętą zwolnieniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę na tych transakcjach w kwocie 19.244.855,73 zł nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego związku zawartych kontraktów z działalnością strefową nie może potwierdzać argumentacja Spółki, że działalność pozastrefowa stanowiła zaledwie 0,6% całej działalności oraz duża liczba transakcji zrealizowanych w analizowanym okresie. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości. Organ mając powyższe na uwadze stwierdził, iż w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE konieczne jest takie prowadzenie ksiąg rachunkowych, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną w strefie oraz pozostałą działalnością. Tylko bowiem przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Następnie organ odniósł się do drugiej kwestii spornej wskazał, iż z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonując sprzedaży odpadów produkcyjnych na rzecz trzech firm gospodarujących odpadami: A. Spółka z o.o. z siedzibą w W., R. S.A. w W. oraz J. sp. z o.o. z siedzibą w B. uzyskała przychód w kwocie 755.409,71 zł. W księgach rachunkowych Spółka wykazała koszty związane z gospodarką odpadami w kwocie 1.692.391,81 zł (usługi obce). Przychody te i koszty strona zaliczyła do działalności strefowej, zwolnionej od opodatkowania. Zdaniem organu powstanie odpadów będących efektem określonego procesu produkcyjnego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienia lub wyzbycia się, to dwa zdarzenia gospodarcze, faktycznie powiązane ze sobą, lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności. Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego i stanowi odrębne źródło przychodów. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów, jako z działalności pomocniczej produkcji, podlegają zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami (sprzedaż, inna forma ich zagospodarowania) nie jest wymieniona w zezwoleniu. Działalność, której dotyczy zwolnienie musi wynikać z zezwolenia, a nie jedynie z jej gospodarczego związku. Dyrektor nie kwestionował faktu, iż postępowanie Strony z odpadami odbywało się w zgodzie z obowiązującymi normami i zasadami gospodarki odpadami określonymi ustawą dnia 27.04.2001 r. o odpadach, która regulowała także kwestie postępowania z odpadami, w tym także ich odzysku lub unieszkodliwiania. Powyższy fakt nie ma jednak żadnego wpływu na podatkową kwalifikację przychodów uzyskiwanych w wyniku powyższych działań. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu, iż gospodarkę odpadami można zaliczać do działalności pomocniczej przyporządkowanej określonej działalności podstawowej (produkcyjnej lub usługowej), gdyż przy ocenie zakresu (przedmiotu) zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na wymienioną w zezwoleniu działalność podstawową i niewymienioną w zezwoleniu działalność pomocniczą (gospodarkę odpadami). Na podstawie takiego podziału zostałaby bowiem dokonana niedopuszczalna, rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia w wyniku przyjęcia stanowiska, iż dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów - jako z działalności pomocniczej - podlegają również zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami nie jest wymieniona w zezwoleniu. Wymóg precyzyjnego wymienienia w zezwoleniu wszystkich rodzajów działalności mających podlegać zwolnieniu dotyczy także działalności ubocznej związanej z procesami technologicznymi przeprowadzanymi w toku objętej zezwoleniem działalności produkcyjnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z powyższym także handel odpadami powstałymi w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, nie jest uznawany za uzupełnienie objętej zwolnieniem działalności podstawowej, lecz za podlegające opodatkowaniu odrębne zdarzenie gospodarcze. Na opodatkowanie działalności polegającej na sprzedaży odpadów nie ma również wpływu okoliczność, iż ich powstanie jest nieuniknione i ma bezpośredni związek z działalnością wykazaną w zezwoleniu. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że nie było możliwe objęcie przychodów ze sprzedaży odpadów zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie s.s.e. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów z gospodarki odpadami żądanych przez stronę kosztów pracowniczych w kwocie 624.851,29 zł. Wskazał, iż Spółka w celu uregulowania współpracy zawarła z odbiorcami odpadów trzy umowy. Organ dokonujący analizy ww. umów stwierdził, iż w przypadku współpracy z R. S.A. oraz J. sp. z o.o. Spółka nie ponosiła kosztów pracowniczych. Również z zapisów umowy zawartej z A. Sp. z o. o. nie wynika obowiązek zapewnienia obsady pracowniczej przez Spółkę jako Wytwórcę odpadu w ramach realizacji umowy. Z zawartej umowy jednoznacznie wynika, że to na odbiorcy odpadu ciążył obowiązek zapewnienia obsługi pracowniczej. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że 28 pracowników, których roczne karty wynagrodzeń przedłożyła w toku postępowania kontrolnego było zatrudnionych tylko i wyłącznie do zadań związanych z gospodarką odpadami. Pomimo, że zawarte w przedstawionej przez Skarżącą "Tabeli - Zakres obowiązków pracowników gospodarczych", zestawieniu opisy "zakresu obowiązków" wymienionych osób zostały w części poparte dokumentami podpisanymi przez wskazanych pracowników, zawierającymi przyjęty do stosowania faktyczny zakres czynności, dowody te zostały sporządzone w 2014 r. w toku postępowania prowadzonego wobec Strony za 2009 r. Oceniając powyższą kwestię należy podkreślić, że w "Tabeli - Zakres obowiązków pracowników gospodarczych", przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, wskazano w zakresie obowiązków pracowników Spółki (Wytwórcy odpadów) m.in. utrzymanie w czystości pojemników i urządzeń, stanowiska pracy, sortowanie i konfekcjonowanie odpadów, które to czynności zgodnie z ww. umowami należały do obowiązków Odbiorców odpadu – A. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku dokonanych ustaleń ustalono, iż sporne koszty pracownicze wskazane przez Spółkę w kwocie 624.851,29 zł nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności pozastrefowej związanej z gospodarką odpadami. Tym samym nie zostało zakwestionowane prawo zaliczenia ich do kosztów związanych z przychodami podlegającymi zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dochody uzyskane z kontraktów terminowych typu forward i transakcji wymiany walut typu spot oraz gospodarki odpadami nie stanowią dochodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza określona w zezwoleniu - prowadzona na terenie SSE, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznał, że rozliczenie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dla za 2009 r. przedstawione w zaskarżonej decyzji organu I instancji było prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e. skutkujące uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody osiągnięte z tytułu zawieranych kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot oraz sprzedaży odpadów, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 2. art. 35a ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 j.t. ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w rezultacie dokonanie oceny zawieranych kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot z punktu widzenia zasad rachunkowości zabezpieczeń, pomimo deklaratywnego uznania w zaskarżonej decyzji, że "rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej, istotne jest bowiem to czy są one bezpośrednio związane z działalnością strefową", jak również naruszenie § 30 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 200 lr. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej r.i.f.) poprzez pominięcie treści: - § 30 ust. 2 r.i.f. i w rezultacie uznanie, że transakcje zabezpieczające muszą odnosić się do konkretnej pozycji zabezpieczanej podczas, gdy z przepisu tego wynika, że pozycję zabezpieczaną może również stanowić grupa aktywów, zobowiązań, uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań lub planowanych transakcji, jeżeli z każdym ze składników tej grupy wiąże się określone ryzyko o podobnej charakterystyce poddane zabezpieczeniu, oraz - § 27 ust. 4 r.i.f., z którego wynika, że jeżeli z jakichkolwiek przyczyn, przy dokonywaniu zabezpieczenia, nie są spełnione warunki określone w niniejszym rozdziale, to do instrumentów zabezpieczających oraz do pozycji zabezpieczanych będących składnikami aktywów lub zobowiązań finansowych stosuje się odpowiednie przepisy rozdziału 3, a w przypadku pozostałych pozycji zabezpieczanych odpowiednie przepisy ustawy; przywołany § 27 ust. 4 r.i.f. odwołuje się do ogólnych zasad dokonywania wyceny aktywów finansowych określonych w § 13 i kolejnych rozporządzenia r.i.f. 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r" poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) - polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania, przez co zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także oparł swoje rozstrzygnięcia na przypuszczeniach wprost sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. 1. Spór dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest to, czy dochody Spółki wynikające z zawieranych kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot mogą być traktowane jako dochody z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Druga kwestia zaś dotyczy tego, czy sprzedaż własnych odpadów produkcyjnych z działalności prowadzonej w strefie należy zaliczyć do działalności strefowej, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT, czy też sprzedaż odpadów stanowi odrębne źródło przychodów, nieobjęte zezwoleniem na działalność w strefie, a zatem takie, z którego dochód nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. 2. 1. Odnośnie do pierwszej ze spornych kwestii należy przede wszystkim wskazać na art. 12 ustawy o s.s.e. Stanowi on, że "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (...) są zwolnione od podatku dochodowego (...)". Należy też przywołać art. 17 ust. 4 u.p.d.p., w myśl którego zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, oraz art. 17 ust. 1 pkt 34, stanowiący że zwolnione są dochody "uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Spór w sprawie nie dotyczy elementu ulokowania działalności (w strefie), ale tego, czy dochody z transakcji walutowych uzyskiwane są z działalności prowadzonej "w ramach zezwolenia", "na podstawie zezwolenia", czy też – z innej działalności, nie objętej zezwoleniem. 2.2. Celem uporządkowania zagadnienia należy na wstępie stwierdzić, że - w świetle zacytowanych przepisów - aby dochody te mogły być uznane za uzyskiwane z działalności strefowej (a co za tym idzie – zwolnione z opodatkowania), ich źródłem powinny być czynności wykazujące silny funkcjonalny związek z czynnościami wymienionymi w zezwoleniu. Zezwolenie dotyczy bowiem "działalności w zakresie", a nie konkretnych wymienionych w nim czynności. Organ stwierdził, że dochody z transakcji zabezpieczających typu forward i spot nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi w wyniku dokonania określonych operacji, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. Organ uznał zawarte transakcje walutowe za przejaw działalności finansowej, nie objętej zezwoleniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę w związku z dokonaniem transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - nie objętych polityką rachunkowości zabezpieczeń - jako niezwiązany bezpośrednio z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zwiększający wynik podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 2.3. W stanowisku organu dotyczącym transakcji walutowych Sąd, po pierwsze, dostrzega niekonsekwencję. Z jednej strony bowiem organ twierdzi, że "rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej, istotne jest bowiem to, czy są one bezpośrednio związane z działalnością strefową." (s. 13 decyzji II instancji). Z drugiej zaś strony Organ twierdzi, że "w przypadku niestosowania rachunkowości zabezpieczeń nie można ocenić, czy dany instrument finansowy może być w ogóle instrumentem zabezpieczającym, czy wykorzystywany jest jedynie w celach spekulacyjnych" (s. 13 decyzji II instancji). Z jednej strony zatem organ nie przypisuje decydującego znaczenia temu, czy podmiot prowadzi rachunkowość zabezpieczeń (Spółka jej nie prowadziła), a z drugiej zaś twierdzi, że bez niej niemożliwe jest wykazanie związku warunkującego możliwość uznania transakcji walutowych za działania podejmowane w związku z działalnością strefową. Ta niekonsekwencja stanowiska prezentowanego przez organ sprawia, że jest ono niespójne, wewnętrznie sprzeczne. Należy też zauważyć, że rachunkowością zabezpieczeń potencjalnie mogłyby być objęte tylko transakcje typu forward, ale już nie transakcje wymiany walut typu spot, a stanowiły one znaczącą część transakcji walutowych Skarżącej. W tym wypadku zatem jakiekolwiek argumenty Organu oparte na tym, że Spółka nie stosowała rachunkowości zabezpieczeń – nie mogą mieć znaczenia prawnego. W wypadku transakcji typu spot związku z działalnością strefową można bowiem dowodzić tylko innymi metodami niż te, które przewiduje rachunkowość zabezpieczeń. 2.4. Pomijając już jednak tę niekonsekwencję, Sąd po pierwsze jest zdania, że pogląd o decydującej - w omawianym tu zakresie - roli tzw. rachunkowości zabezpieczeń, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Należy przypomnieć, że chodzi o ocenę dokonywaną w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem o ustalenie, czy określone działania przynoszące dochód podejmowane były w ramach działalności objętej zezwoleniem. Po drugie, wskazać należy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu między stronami jest tutaj zagadnienie związku transakcji walutowych z działalnością strefową jako taką, nie zaś wykazanie związku poszczególnych kontraktów terminowych lub transakcji spot - z poszczególnymi, konkretnymi transakcjami Spółki. Organ podkreśla, że spółka powinna wykazać bezpośredni związek każdej konkretnej transakcji walutowej z konkretną fakturą, transakcją dokonywaną w walucie, tj. transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia oraz sprzedaży wyrobów wytwarzanych w strefie. Organ wymaga zatem powiązania każdego instrumentu z konkretną transakcją. Wymóg taki nie wynika jednak z obowiązujących przepisów. Gdyby Spółka prowadziła rachunkowość zabezpieczeń, wówczas takie powiązanie, przyporządkowanie, musiałoby występować. Skoro jednak nie prowadziła rachunkowości zabezpieczeń, to takiego wymogu stawiać ex post nie można. Należy natomiast zastanowić się i ocenić, czy związek transakcji walutowych z działalnością objętą zezwoleniem jest na tyle silny, że należy uznać je za integralną część działalności strefowej. 2.5. Kontrakty terminowe typu forward co do zasady służą zabezpieczeniu przed ryzykiem kursowym, a transakcje typu spot to po prostu dokonywana na bieżąco wymiana walut niezbędna do regulowania należności Spółki wobec kontrahentów. Organ tego nie kwestionuje. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że "walutowa transakcja terminowa - forward - to podstawowy instrument finansowy, który daje możliwość zabezpieczenia się przed zmianami kursów walutowych oraz pozwala na dokonywanie efektywnego zarządzania ryzykiem kursowym, związanym z transakcjami handlu zagranicznego lub innymi terminowymi rozliczeniami w walutach obcych". W orzecznictwie dostrzegane jest to, że transakcje typu forward i spot pełnią służebną funkcję w stosunku do podstawowej działalności podmiotu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swój pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażony w wyroku z dnia 23 września 2014r., sygn. akt I SA/Rz 251/14, iż: "każdy eksporter czy importer realizujący transakcje denominowane w walutach obcych jest zainteresowany i uprawniony do tego, aby podejmować działania służące ograniczeniu ryzyka związanego z płynnym kursem walut i wynikającym z niego niebezpieczeństwem poniesienia strat spowodowanych niekorzystnym ruchem wartości tychże walut w stosunku do waluty macierzystej, czyli tej służącej wewnętrznym rozliczeniom podatnika. Jest przy tym również oczywiste, że zawieranie takich transakcji (typu forward lub też opcji walutowych) również może prowadzić do poniesienia strat, ale też i możliwości powstania przychodów w zależności od tego, czy dany przedsiębiorca w sposób trafny przewidzi ruch walut, czy też jego prognozy okażą się błędne. Przychód wynikający z zawarcia korzystnych transakcji forward czy też opcji walutowych będzie niewątpliwie przychodem z działalności gospodarczej i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Strata poniesiona z tytułu zawarcia takich transakcji może stanowić koszt uzyskania przychodów". 2.6. Problem sprowadza się zatem do oceny, czy w okolicznościach tej sprawy istnieją podstawy do uznania, że kontrakty terminowe i transakcje typu spot wykazują na tyle ścisły związek z zasadniczą działalnością Spółki wymienioną w zezwoleniu, że jako przejawy aktywności pomocniczej powinny być zaliczone do działalności strefowej. W celu wykazania bezpośredniego związku zawieranych transakcji zabezpieczających (forward) oraz transakcji typu spot z działalnością strefową w toku kontroli Spółka przedłożyła szereg zestawień i podsumowań, które miały dowodzić funkcjonalnego ścisłego związku transakcji walutowych z działalnością strefową. I tak przedłożyła między innymi zestawienie zatytułowane "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązana, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2009. Działalność strefowa", wyjaśniając że pokazuje ono wysoką zbieżność pomiędzy saldem należności i zobowiązań w 2009 r. (otwartą pozycją walutową) z działalności strefowej, a wartością zamkniętych kontraktów terminowych typu forward i wymiany waluty spot. Ponadto Spółka wskazywała, że bezwzględna wartość zrealizowanych transakcji zabezpieczających zawiera się zawsze w wartości otwartej pozycji, co potwierdza, że Spółka dokonywała powyższych transakcji jedynie w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego wynikającego z działalności strefowej (tj. pozostającego w związku z pulą wierzytelności związanych wyłącznie z działalnością strefową), a nie w celu realizowania jakiegokolwiek zysku z działalności finansowej; - zestawienie zbiorcze, obejmujące całokształt transakcji zabezpieczonych kontraktami terminowymi podkreślając, że skoro Spółka zabezpieczała kontraktami terminowymi ryzyko kursowe wynikające wyłącznie z transakcji wykonywanych w ramach działalności strefowej, to ocena zbiorczego zestawienia nie różniłaby się w żadnym stopniu od zestawienia poszczególnych, licznych transakcji zabezpieczonych w ten sposób; - Zbiorcze zestawienie "Wpłaty BRC (AR) za maj 2009 r." - wskazujące wszystkie poszczególne wpłaty otrzymane przez Spółkę w danym okresie w walutach obcych (tj. EUR) w ramach działalności pozastrefowej realizowanej przez dział BRC, - Podsumowanie zestawienia "Wpłaty BRC (AR) za maj 2009 r." - wskazujące na sumę wpłat otrzymanych przez Spółkę w danym okresie w ramach działu BRC w walutach obcych (EUR), co miało pokazać, że po odjęciu wartości wszystkich płatności oraz wpłat wynikających z zestawień dotyczących działu BRC, zajmującego się wyłącznie naprawą i sprzedażą telefonów komórkowych (organizacyjnie wyodrębnionego od działalności strefowej), suma uiszczonych przez Spółkę w maju 2009 r. płatności oraz wpłat uzyskanych w poszczególnych walutach obcych (EUR, USD, GBP) odpowiada zbiorczym wartościom należności otrzymanych oraz zobowiązań zapłaconych, zawartych w treści, przedstawionego w toku postępowania zbiorczego zestawienia "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązana, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2009 roku - Działalność strefowa". Spółka przedłożyła też zestawienia wszystkich płatności uiszczonych/wpłat otrzymanych przez Spółkę w walutach obcych (EUR, USD, GBP) w maju 2009 r. (AP) oraz zbiorcze zestawienia i podsumowania zestawień płatności/wpłat (BRC) w walucie obcej (EUR). Zdaniem Skarżącej z tego materiału dowodowego wynika bezpośredni związek kontraktów terminowych z działalnością strefową. Dyrektor Izby Skarbowej jednak na podstawie tego materiału dowodowego stwierdził, że przedłożone przez Spółkę zestawienia wszystkich instrumentów (forward, spot) nie wyszczególniają jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie daje zatem podstawy do ustalenia, że były to transakcje zabezpieczające w ogóle oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Spółka - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Organu nie ma bezpośredniego powiązania między transakcjami zabezpieczającymi a transakcjami objętymi zwolnieniem. 2.7. Na podkreślenie w ocenie Sądu zasługuje to, że Organ na podstawie przedłożonych przez Spółkę dowodów (zestawień, analiz) stwierdził, że suma uiszczonych przez Spółkę płatności oraz otrzymanych wpłat w poszczególnych walutach obcych (EUR, USD, GBP) w zakresie działalności strefowej odpowiada zbiorczym wartościom należności otrzymanych oraz zobowiązań zapłaconych, wykazanych w zestawieniu "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązana, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2009 roku - Działalność strefowa", przedłożonym przez Spółkę już w toku postępowania kontrolnego. Organ jednak nie uznał tego za wystarczający dowód powiązania pomiędzy kontraktami forward i spot z działalnością strefową. Organ stoi na stanowisku, że związku takiego nie wykazano, skoro są to wartości zbiorcze płatności, nie przyporządkowane do konkretnych transakcji. Zdaniem Sądu taka ocena Organu nacechowana jest dowolnością. Po pierwsze, wymaganie związku konkretnej faktury z konkretnym instrumentem nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Wydaje się być wymogiem przeniesionym przez organ wprost ze sfery rachunkowości zabezpieczeń – Spółka jej jednak ani nie prowadziła, ani nie była zobowiązana prowadzić, ani wreszcie nieprowadzenie jej nie może pozbawić możliwości oceny związku transakcji walutowych z działalnością strefową, nie mówiąc już o tym, że nie może ona odnosić się do transakcji typu spot. Po drugie, Organ z przedstawionymi przez Skarżącą argumentami i dowodami nie podjął rzeczowej polemiki, ograniczając się w zasadzie tylko do zanegowania przestawionych argumentów i materiału. Jedynym argumentem wydaje się być brak przyporządkowania konkretnych instrumentów zabezpieczających do konkretnych faktur – co jednak w ocenie Sądu nie przekreśla obowiązku zbadania pozostałych przedstawionych przez Spółkę okoliczności. Organ pomija milczeniem to, że transakcje walutowe dotyczyły tych właśnie walut, w których Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec kontrahentów. Organ nie przypisuje też znaczenia temu, że suma dokonanych przez Spółkę płatności oraz otrzymanych wpłat w poszczególnych walutach obcych (EUR, USD, GBP) w zakresie działalności strefowej prawie dokładnie odpowiada zbiorczym wartościom należności otrzymanych oraz zobowiązań zapłaconych, wykazanych w zestawieniu "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązania, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2009 roku - Działalność strefowa". Organ nie wziął też pod uwagę argumentu, że wartość zrealizowanych transakcji zabezpieczających zawiera się niemal zawsze w wartości otwartej pozycji. Tymczasem w ocenie Sądu są to okoliczności wskazujące na ścisłe powiązanie kontraktów walutowych z działalnością strefową i na to, że transakcje walutowe istotnie miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego, a nie spekulację. Nie było to zainwestowanie kapitału w inną działalność, lecz jeden z aspektów bieżącej aktywności gospodarczej. Taki kierunek rozumowania jest w ocenie Sądu zgodny z tzw. gospodarczą wykładnią prawa podatkowego. Racjonalnie, ekonomicznie uzasadnionych działań, stanowiących integralną część aktywności gospodarczej podatnika, nie należy sztucznie wyodrębniać przypisując im samodzielne znaczenie. 2.8. Dowolna w ocenie Sądu jest też ocena Organu, że nie można wykluczyć związku transakcji walutowych Spółki z jej działalnością pozastrefową. Po pierwsze, jak ustalono, działalność pozastrefowa jest organizacyjnie wyodrębniona od działalności strefowej (dział BRC). Organ nie kwestionuje tego, że księgi rachunkowe pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie transakcji dokonywanych w ramach tego działu. Po drugie, w działalności pozastrefowej nie ma rozliczeń w GBP, transakcje dotyczące tej waluty siłą rzeczy zatem nie mogą odnosić się do działalności pozastrefowej. Po trzecie, Spółka wskazała na to, że w działalności pozastrefowej wpływy walutowe bilansują się z wydatkami (tzw. hedging naturalny), i przedstawiła na to dowody. Słuszne zatem w ocenie Sądu jest stanowisko, że nie było potrzebne ani celowe zawieranie kontraktów zabezpieczających, gdyż ten dział dysponował odpowiednią ilością potrzebnej waluty z osiąganych wpływów. Przemawia to za tym, że kontrakty walutowe nie były związane z działalnością pozastrefową. 2.9. Należy też zwrócić uwagę na to, że transakcje natychmiastowej wymiany walu (spot) służą zaspokojeniu bieżących potrzeb – zaopatrzenia w walutę niezbędną do regulowania bieżących zobowiązań wobec kontrahentów. W ocenie Sądu w wypadku tego typu transakcji element spekulacyjny jest tym mniej prawdopodobny. Skarżąca miała kontrahentów zagranicznych, wobec których regulowała należności w walutach obcych. Oczekiwanie, aby wskazała konkretne zapotrzebowanie na walutę (konkretną fakturę, transakcję – jak chce organ) jest w ocenie Sądu zbyt daleko idące, skoro Skarżąca wykazała, że ogólna pula środków pochodzących z transakcji walutowych odpowiada (z niedużym odchyleniem) kwocie regulowanych przez nią zobowiązań. 2.10. Wszystko to w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko Organu, iż zyski powstałe w wyniku transakcji typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot nie podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych w działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia. Ocena ta została bowiem dokonana w oparciu o materiał dowodowy rozpatrzony i oceniony niezgodnie z art. 187 § 1 i 191 O.p. W ponownym postępowaniu Organ powinien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu, że dla wykazania związku pomiędzy transakcjami walutowymi z działalnością strefową nie jest wymagane ścisłe przyporządkowanie konkretnych operacji walutowych do konkretnych faktur. Związek ten należy ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Należy przy tym także wziąć pod uwagę okoliczności wskazujące na brak związku transakcji walutowych z działalnością pozastrefową. 3.1. Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania dochodów ze sprzedaży odpadów należy na wstępie zauważyć, że nie jest kwestionowane to, że Skarżąca sprzedawała odpady z własnej produkcji, prowadzonej w strefie i objętej zezwoleniem. Nie jest też przedmiotem wątpliwości to, że w udzielonym Spółce zezwoleniu na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie wymieniono expressis verbis sprzedaży odpadów. W tym zakresie stan faktyczny nie budzi zatem wątpliwości stron. Sąd uznaje go za prawidłowo ustalony. Wątpliwości dotyczą zaś tego, czy sprzedaż własnych odpadów produkcyjnych – jak twierdzi organ - stanowi odrębny rodzaj działalności, nie mieszcząc się tym samym w udzielonym Spółce zezwoleniu. Organ twierdzi, że należy oddzielić "wytworzenie" odpadów w procesie produkcyjnym od ich zbywania, bez względu na to, czy wymienione odpady są technologicznie nieuniknionym wynikiem procesu produkcyjnego. W ocenie organów sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego. A skoro ta samodzielna działalność nie została wymieniona w zezwoleniu, to dochód z tego tytułu nie podlega zwolnieniu. Sprzedaż odpadów stanowi zdaniem Organu odrębne źródło przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu, jako nieobjęty zwolnieniem przewidzianym dla działalności strefowej. W ocenie Sąd stanowisko takie jest błędne, a tym samym zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych okazał się zasadny. 3.2. Skoro powstające w Spółce odpady są bezpośrednio związane z procesem produkcyjnym objętym działalnością strefową (tj. z zakupem materiałów do produkcji i samą produkcją), to tym samym uznać należy, że sprzedaż odpadów jest ściśle związana z procesem produkcyjnym towarów, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem strefowym. 3.3. Działalność w zakresie gospodarowania odpadami teoretycznie może stanowić samodzielną działalność gospodarczą. Nie przesądza to jednak o tym, że zawsze sprzedaż odpadów to odrębna sfera działalności. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że jeśli podejmowałaby ona niezależne od procesu produkcyjnego działania, mające na celu zakup i następnie sprzedaż odpadów, to taka działalność w zakresie gospodarki odpadami nie mieściłaby się już w działalności strefowej, na którą Spółka uzyskała pozwolenie. Skoro jednak Skarżąca nie produkowała odpadów specjalnie po to, aby je sprzedawać, nie skupowała też odpadów, aby je dalej sprzedawać lub przetwarzać, a jedynie sprzedawała te odpady, które powstały na skutek prowadzonej działalności gospodarczej – to sprzedaż odpadów nie była odrębnym rodzajem działalności. Jak podaje organ w zaskarżonej decyzji, zezwolenie Skarżącej obejmuje "działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów (....)" – po czym następuje wymienienie tych wyrobów (m.in. urządzenia nadawcze tv i radiowe, odbiorniki, akcesoria itd.). W zezwoleniu odpadów – co oczywiste – nie wymieniono jako wyrobów. Odpady jednak nie są to odrębne "wyroby", na których produkcję i sprzedaż Skarżąca powinna posiadać zezwolenie. Odpady powstawały przy produkcji "wyrobów" wymienionych w zezwoleniu. Na dodatek powstanie odpadów jest nieuniknioną konsekwencją tej produkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko, jakie zaprezentowano w podobnej kwestii, dotyczącej sprzedaży odpadów, w wyroku WSA w Warszawie z 13 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2077/13, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2230/14. 3.4. Jeśli zatem odpady powstają w związku z procesem produkcyjnym, należy stwierdzić, że jest to efekt działalności produkcyjnej i tym samym wynika z podstawowej działalności strefowej. Sprzedaż odpadów ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do produkcji. Nie jest to odrębny rodzaj działalności. Objęcie zwolnieniem dochodów ze sprzedaży odpadów nie stoi zatem w sprzeczności z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (...) są zwolnione od podatku dochodowego (...)" ani z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnione są dochody "uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Skoro produkcja Skarżącej z natury rzeczy skutkuje wytworzeniem odpadów, a nadto Skarżąca Spółka zobowiązana jest gospodarować nimi w sposób wynikający z odpowiednich regulacji, to uznać należało, że zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie, polegającej na produkcji i sprzedaży określonych towarów, obejmuje także gospodarowanie odpadami od takiej produkcji, jako działalność ściśle związaną z produkcją. Sprzedając odpady z własnej produkcji podatnik nie wykracza poza ramy udzielonego mu zezwolenia. Sprzedaż odpadów odbywa się zatem – jak wymaga tego zacytowany art. 12 ust. 1 ustawy o s.s.e. – "w ramach zezwolenia", inaczej mówiąc - z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Sprzedaż odpadów jest integralnym elementem ciągu działań gospodarczych, jednego przedsięwzięcia produkcyjnego. Spełnia funkcję pomocniczą. Jej wyodrębnienie byłoby sztuczne, stałoby w sprzeczności z gospodarczą wykładnią przepisów prawa podatkowego. 3.5. W związku z powyższym, uzyskiwane przychody i ponoszone koszty związane z gospodarką odpadami należy wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji zaliczyć do przychodów oraz kosztów związanych z działalnością strefową, wpływających tym samym na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą zobowiązane zastosować się do powyższego stanowiska Sądu. 3.6. W świetle zaprezentowanego stanowiska co do prawnej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży odpadów do przychodów z działalności objętej zezwoleniem, zbędne stało się ustosunkowanie do zarzutów odnoszących się do uznania za koszt uzyskania przychodów niektórych wskazywanych przez Skarżącą, a kwestionowanych przez organ wydatków. Wobec uznania sprzedaży odpadów za mieszczącą się w działalności podstawowej objętej zezwoleniem (i zarazem zwolnieniem), zbędne stało się wyodrębnianie przychodów ze sprzedaży odpadów jako odrębnego źródła, któremu należy przyporządkować wyodrębnione dla tej tylko sfery koszty uzyskania przychodów. 4. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Stwierdzono też naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.