III FSK 1646/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 214/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r. nr SKO.4140.35.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla punkt 2 zaskarżonego wyroku i zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz G. S. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz G. . kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 214/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: Kolegium) z 21 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.): I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie jest istotną, nową, prawnie relewantną okolicznością w sprawie powierzchnia użytkowa niezgłoszonych przez podatnika budynków na nieruchomości, ale sam fakt ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do budynków powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem, a więc istotną, nową, prawnie relewantną okolicznością w sprawie była powierzchnia użytkowa niezgłoszonych przez podatnika budynków na nieruchomości, których budowa została zakończona albo których użytkowanie w całości lub w części rozpoczęto przed ostatecznym wykończeniem; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na nieuzasadnionym uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium z tego powodu, że co najmniej od 2015 r. organ podatkowy wiedział o istnieniu na nieruchomości Skarżącego budynku magazynowego, a więc nie jest istotną, nową okolicznością w sprawie i tym samym podstawą wznowienia postępowania podatkowego - powierzchnia użytkowa niezgłoszonego przez podatnika budynku na nieruchomości - w sytuacji, gdy choć z protokołu oględzin nieruchomości z 28 października 2015 r. wynika, że "na nieruchomości położonej przy ul. [...] znajduje się budynek magazynowy" to nie można z tego wyciągnąć wniosku, że podstawą wznowienia postępowania podatkowego tj. nową istotną, prawnie relewantną okolicznością w sprawie nie była powierzchnia użytkowa niezgłoszonego budynku na nieruchomości, skoro w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do tego budynku w 2016 r. konieczne było ustalenie jego powierzchni użytkowej, jeżeli jego budowa została zakończona albo rozpoczęto jego użytkowanie w całości lub w części przed ostatecznym wykończeniem; 2/ art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie poddał wnikliwej analizie zarzutu odwołania dotyczącego tego, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu oględzin nieruchomości z dnia 28 października 2015 r. wynika, że już w 2015 r. organ podatkowy powziął wiedzę o ilości i stanie nieruchomości oraz posadowionego na niej budynku - w sytuacji gdy Sąd nie zbadał treści zaskarżonej decyzji, bo gdyby ją zbadał to dostrzegłby, że organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu przede wszystkim na stronie 20 decyzji, gdzie podniósł, że faktem relewantnym podatkowo prawnie jest nie tyle samo istnienie budynków i budowli, a ich konkretna podstawa opodatkowania, tzn. powierzchnia użytkowa i wartość, które w dacie wydawania decyzji ostatecznej nie były organowi znane; 3/ art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 166 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - polegające na nieuzasadnionym ustaleniu w punkcie 2 wyroku kosztów postępowania sądowego podlegających zwrotowi na rzecz Skarżącego w łącznej kwocie 4.046 zł, w sytuacji gdy skarga byłaby zasadna to należne Skarżącemu do zwrotu koszty postępowania sądowego wyniosłyby łącznie 697 zł. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Odpowiedzi w sprawie wymaga, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jak twierdzi Kolegium, czy też nie miało to miejsca jak podnosił Skarżący, którego pogląd zaakceptował WSA w Łodzi. Z treści tego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak jednolicie podnosi się w doktrynie oraz orzecznictwie, do wznowienia postępowania na tej podstawie, wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Burmistrz Miasta O. (dalej: Burmistrz) jako uzasadnienie do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 1 lutego 2016 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., wskazał na nową, nieznaną okoliczność, czyli dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania, tj. powierzchnię użytkową budynku oraz wartość zlokalizowanych na gruncie budowli. Informacje takie nie zostały bowiem zgłoszone przez osoby zobowiązane do zapłaty podatku. Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej nie kwestionowało, że Burmistrz, wydający decyzję ostateczną, wiedział już w 2015 r. o istnieniu niezgłoszonych do opodatkowania: budynku hali magazynowej oraz budowli, co zostało zauważone przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż wbrew stanowisku Kolegium, nie wyszła na jaw istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczność, która była nieznana organowi podatkowemu. Burmistrz wiedział bowiem o istnieniu budynku i budowli podlegających opodatkowaniu, lecz zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w trakcie którego pozyskałby dane, pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania. Wznawiając postępowanie Burmistrz zamierzał w istocie naprawić swój błąd i uzupełnić materiał dowodowy, choć nic nie stało na przeszkodzie, aby ustalenia takie zostały przeprowadzone w trakcie "zwykłego" postępowania wymiarowego. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może jednak służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności (np. podstawy opodatkowania), lecz dowód taki nie został przeprowadzony, nie można w tym celu wznawiać z urzędu postępowania. Przez "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne" rozumieć należy takie, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21). Skoro zatem Burmistrz miał w niniejszej sprawie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania budynku oraz budowli, lecz z tej możliwości nie skorzystał, nie może z tego powodu wznowić postępowania i dowód taki przeprowadzić. Okoliczność istnienia przedmiotów opodatkowania była znana Burmistrzowi. Sam zaś brak znajomości powierzchni budynku oraz wartości budowli, wynikał z uchybień popełnionych przed wydaniem decyzji ostatecznej. Wiedza Burmistrza o istnieniu przedmiotów opodatkowania, powodowała, że powinien on przeprowadzić dowód na okoliczność ustalenia ich wysokości podstawy opodatkowania. Naruszenie w postępowaniu "zwyczajnym" przez organ podatkowy art. 187 § O.p., polegające na zaniechaniu ustalenia przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1110/21). Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15). Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21). W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy z uwagi na swoje zaniechania w postępowaniu wymiarowym, traktuje instytucję wznowienia postępowania do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Nie temu jednak służy wznowienie postępowania. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę i nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności, które z uwagi na zaniechanie organu podatkowego nie zostały ustalone. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi bowiem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów podatkowych. Nie do zaakceptowania jest wobec tego sytuacja, kiedy organ podatkowy nie przeprowadza należycie postępowania dowodowego, zaś w późniejszym czasie, wykorzystując dyspozycję art. 282a § 2 pkt 1 O.p., dokonuje ustaleń, których uprzednio zaniechał i na ich podstawie wznawia postępowanie w sprawie. Ewentualne błędy, bądź zaniechania organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, jak już wcześniej wskazano, mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, nie może samodzielnie dokonać "samokontroli" prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wykorzystując w tym celu instytucję wznowienia postępowania i w konsekwencji przeprowadzić dowody, które mógł i powinien przeprowadzić w toku postępowania zakończonego wydaniem takiej decyzji. Dlatego też za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 127 O.p. w powiązaniu z powołanymi jako naruszone przepisami p.p.s.a. Za zasadny uznany został natomiast zarzut odnoszący się do błędnego określenia zasądzonych na rzecz Skarżącego przez WSA w Łodzi kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika zalicza się ich wynagrodzenie i wydatki jednego pełnomocnika, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd stawiennictwa strony. Rozpatrywana sprawa dotyczyła skargi na decyzję wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego. Zgodnie z § 2 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 321, poz. 2193 ze zm.), wysokość wpisu wynosi w takich sprawach 200 zł. Jak wynika natomiast z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, wysokość wynagrodzenia wynosi w takim postępowaniu 480 zł. Daje to kwotę 680 zł do której należy doliczyć wydatek w wysokości 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łączna kwota, którą powinien zasądzić WSA w Łodzi na rzecz Skarżącego wynosi zatem 697 zł. Tymczasem w punkcie 2 wyroku, błędnie zasądzono kwotę 4 046 zł. Z tych wszystkich powodów oraz biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji następuje w formie postanowienia zawartego w wyroku, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił pkt 2 zaskarżonego wyroku i zasądził koszty postępowania przed WSA w Łodzi w kwocie 697 zł. W pozostałej części skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński