I FSK 2237/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 325/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. sp. z o.o. w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 325/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2016 r. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził między innymi, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które każdorazowo przysługuje zażalenie. Jednakże dla oceny skuteczności przedłużenia terminu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma to., czy zostało ono wydane przed upływem terminu wynikającym z poprzedniego postanowienia z dnia 14 września 2018 r., którym przedłużono termin do dnia 31 grudnia 2018 r. odwołując się do treści urzędowego poświadczenia doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2018 r. Sąd stwierdził, że zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 stycznia 2019 r., to jest po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu z dnia 14 września 2018 r. Tymczasem, jak to przesądzono w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a to w zw. z art. a to w zw. z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej – "O.p."), art. 144 § 5 O.p., w zw. art. 212 O.p. i art. 219 O.p. oraz z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego zamiast oddalenia skargi, co było wynikiem wadliwego ustalenia stanu faktycznego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016 roku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. a to w zw. z art. 152a O.p. i art. 144 § 5 O.p. w zw. art. 212 O.p. i art. 219 O.p. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy nie było podstaw do uchylenia postanowień organu I i II instancji i umorzenia postępowania, co było wynikiem wadliwego zastosowania w sprawie art 212 O.p. i art 219 O.p. i art 152a O.p., gdyż doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w przepisie art 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest tożsame z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, art. 145 § 3 p.p.s.a., art.135 p.p.s.a., a to w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz art. 219 O.p., art 152a O.p. i art. 144 § 5 O.p. przez uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego na skutek wadliwego ustalenia, że: - sposób doręczenia przez organ pierwszej instancji postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu; - w wyniku wydania i wysłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej do pełnomocnika spółki postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT przed dniem 31 grudnia 2018 r., tj. 20 grudnia 2018 r. - nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji gdy przedłużenie terminu było skuteczne i nastąpiło przed 31 grudnia 2018 r. gdyż prawidłowa wykładnia przepisu art. 152a O.p. i art. 144 § 5 O.p. nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, tym bardziej, że ustawodawca tylko w przypadku o który mowa w art. 12 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek zachowania terminu z otrzymaniem urzędowego poświadczenia odbioru; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., a to w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie postanowień obu instancji organów podatkowych i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2018 r. nastąpiło w dniu 3 stycznia 2019 r., a zatem już po upływie terminu określonego w postanowieniu z dnia 14 września 2018 r., gdy tymczasem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., a to w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, utrudniające prześledzenie toku rozumowania Sądu, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, które doprowadziły Sąd do sformułowania tezy, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2018 r. zostało doręczone po upływie terminu, a tym samym nierozpoznanie istoty sprawy i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do przytoczenia argumentacji z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 oraz niezasadne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy związany jest oceną prawną wynikającą z wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, mimo że wyrok ten nie ma mocy wiążącej uchwały, a także niewyjaśnienie motywów którymi kierował się Sąd uznając, że rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA ma zastosowanie do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nadto uzasadnienie dotknięte jest wewnętrzną sprzecznością i niekonsekwencją, gdyż Sąd podaje, że dla oceny skuteczności przedłużenia terminu istotne znaczenie ma to czy zostało wydane przed upływem terminu wynikającym z poprzedniego postanowienia z dnia 14.12.2018 r., jednakże oceny dokonuje biorąc pod uwagę datę doręczenia postanowienia pełnomocnikowi Skarżącej. Organ podkreślił, że Przedmiotowe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji, dokonując błędnej wykładni ww. przepisów O.p., wadliwie przyjął, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest data doręczenia aktu administracyjnego, w szczególności w sytuacji gdy doręczenie postanowienia następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny pełnomocnika, w sytuacji gdy zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie pozostawiając organowi wyboru procedury doręczenia i tym samym dokonał wadliwego rozstrzygnięcia sprawy poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i umorzenie sprawy administracyjnej, w sytuacji gdy w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 152a § 1 O.p., z którego wynika, że termin jest zachowany z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, przy jednoczesnym braku podstaw do tego aby doręczenia elektroniczne pism w postępowaniu podatkowym były traktowane identycznie jak w przypadku doręczeń przez operatora pocztowego, co prowadzi do wniosku, że gdyby Sąd zastosował w sposób prawidłowy ww. przepisy O.p. rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie byłoby odmienne, tj. oddalające skargę. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. morgan podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., art 145 § 3 p.p.s.a. i art 135 p.p.s.a. w zw. z art 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 152a O.p. oraz w zw. z art. 12 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art 87 ust 2 i ust 6 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT nie następuje z datą przesłania postanowienia w formie elektronicznej na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika, lecz dopiero z chwilą dokonania przez tego pełnomocnika odbioru postanowienia w trybie art 152a O.p., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, gdyż wykładnia prezentowana przez sąd pierwszej instancji uniemożliwia realizację celu art. 87 ust 2 i 6 u.p.t.u., jakim jest zagwarantowanie organowi podatkowemu czasu umożliwiającego weryfikację zasadności zwrotu w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust 2 w zw. z art 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art 274b § 1 O.p. i art. 280 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminy wynikające z art 87 ust. 2 i ust 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnego, w sytuacji gdy analiza ww. przepisów nie pozwala na kategoryczne przypisanie tym terminom charakteru materialno-prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Pomimo iż organ przedstawił zarzuty w szeregu punktach, to ze względu na powielanie w ich ramach określonych i tych samych przepisów prawa, jak też umotywowanie zarzutów powtarzające określone tezy argumentacji – uzasadnione jest wspólne odniesienie się do sformułowanych twierdzeń organu. Sformułowane zarzuty kwestionują uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji z powodu przyjęcia przez WSA, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji miało miejsce w dniu 3 stycznia 2019 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z dnia 14 września 2018 r. Organ wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe przy doręczeniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Kasator utrzymuje przy tym, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wprowadzone do obrotu prawnego przed upływem terminu zwrotu, a w konsekwencji winno powodować przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe stanowisko organu bazuje na twierdzeniu, że zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r., w wypadkach określonych w art. 144 § 2 O.p., obowiązku zachowania tej formy doręczeń, oznacza, że do postanowień doręczanych elektronicznie art. 212 O.p. nie powinien być stosowany wprost, a przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. W związku z powyższym przypomnieć trzeba, że zarysowane w ramach zarzutów kasacyjnych zagadnienie było przedmiotem uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 1/20. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko wyrażone w następującej tezie: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin." W uchwale zwrócono uwagę, że "mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 O.p.), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 O.p. (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 O.p. podatkowej zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 O.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 Ordynacji podatkowej)". Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. W konsekwencji powyższego – wbrew postawionym zarzutom kasacyjnym - Sąd pierwszej instancji nie tylko, że nie naruszył wskazanych przez organ przepisów postepowania, to także nie dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej w przywołanym przepisie konieczne jest doręczenie postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem terminu zwrotu. Jak to powyżej przedstawiono, do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Uznając zatem, ze wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga ta podległa oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Marzena Łozowska Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA