I SA/Bd 255/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów ( obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną I SA/Bd 255/17 UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek, uzupełniony w dniu [...] października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawczym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski. W 2015 r. Jako jedyny spadkobierca odziedziczyła po swojej matce dwa lokale będące przedmiotem odrębnej własności w rozumieniu ustawy o własności lokali (dalej: mieszkanie A i mieszkanie B) położone w W.. Wraz z mieszkaniem A, Wnioskodawczyni odziedziczyła również zobowiązanie do spłaty kredytu hipotecznego, za który odpowiadała solidarnie jej matka i osoba trzecia. Spadek po matce Wnioskodawczym przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. Inwentarz pokrywa wartość długu spadkowego. Wnioskodawczym planuje sprzedaż mieszkania B, przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia w drodze spadku. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczy w większości na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na mieszkaniu A. Cena sprzedaży będzie większa niż wartość zobowiązania z umowy kredytu hipotecznego. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie: Czy Wnioskodawczym, będąca jedyną spadkobierczynią, może uznać wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jej matkę na nabycie mieszkania A, sfinansowane z przychodu otrzymanego w wyniku sprzedaży mieszkania B, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, a w rezultacie skorzystać w zakresie, w którym cena sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązania hipotecznego, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata kredytu hipotecznego ze środków otrzymanych w wyniku sprzedaży mieszkania B będzie uprawniać do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawiać za tym będzie przede wszystkim fakt, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania B zostanie wydatkowana na spłatę zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na mieszkaniu A, w którym Wnioskodawczyni zamierza realizować własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżąca przytoczyła art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni, przeznaczając kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania B na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania A, stanowiącego docelowo miejsce realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostaje ona wydatkowana na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Celem mieszkaniowym w przedmiotowej sprawie będzie spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, obciążającego mieszkanie A, poniesiona po dniu sprzedaży mieszkania B. Wątpliwości może wywoływać jedynie fakt, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez matkę Wnioskodawczyni, nie zaś przez Wnioskodawczynię osobiście. Zgodnie jednak z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W rezultacie należy uznać, że w drodze spadku Wnioskodawczyni weszła we wszelkie prawa i obowiązki spadkodawczyni w zakresie dotyczącym przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W rezultacie należy uznać, iż Wnioskodawczyni, będącej jedyną spadkobierczynią, przysługują wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętego przez jej matkę kredytu hipotecznego, wobec czego trafnym jest uznanie, że Wnioskodawczyni może być uznana za podatnika. Wskazuje, że ulga na cele mieszkaniowe jest prawem o charakterze majątkowym. Ponadto stwierdziła, że prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego, prawie do ulgi podatkowej. Wnioskodawczyni podsumowała, że wstępując w prawa i obowiązki zmarłego zgodnie z treścią art. 922 Kc, a także w prawa i obowiązki podatnika w rozumieniu art. 97 O.p., w powiązaniu z przedmiotowym wydatkiem poczynionym w celu spełnienia własnych potrzeb mieszkaniowych, zaistnieją wszelkie przesłanki konieczne, by uznać, iż Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu poczynienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca przytoczyła orzecznictwo administracyjne oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży mieszkania B, na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na mieszkaniu A, nie będzie dawać podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt został zaciągnięty przez matkę Wnioskodawczyni, a nie przez Wnioskodawczynię na realizację jej własnych celów mieszkaniowych. To bowiem matka zaciągnęła kredyt mieszkaniowy na przedmiotowy lokal, natomiast Wnioskodawczyni przejęła w postaci długu obowiązek jego spłaty zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego. Podkreślił, że z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b) i c) ww. ustawy przez podatnika, a więc osobę, która osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży. Organ nie podzielił przy tym podzielić argumentacji Wnioskodawczyni, jakoby przejmując zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej wszelkie prawa i obowiązki spadkodawczyni, przejęła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Stwierdził bowiem, że w analizowanym przypadku – wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu własnego stanowiska – nie doszło do sukcesji prawa do ulgi określonej w tym przepisie. Matka Wnioskodawczyni nie dokonała bowiem zbycia lokalu mieszkalnego, a zatem nie uzyskała statusu podatnika, który uprawniałby ją do skorzystania z ww. zwolnienia z opodatkowania, jak również nie uzyskała przychodu, który miałby zostać wydatkowany. Tym samym prawo do wskazanej ulgi podatkowej – bez rozstrzygania czy prawo takie ma charakter majątkowy – nie mogło przejść na Wnioskodawczynię, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w sprawie, wobec niespełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - przyjęcie zbyt wąskiej wykładni pojęcia podatnika skutkujące uznaniem, że Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, - bezpodstawne przyjęcie, że w celu skorzystania ze zwolnienia kredyt powinien być zaciągnięty przez tą samą osobę, która chce wywodzić skutki prawne ze zwolnienia z pominięciem wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów wskazanych powyżej, która powinna uwzględniać tak ratio legis zwolnienia zgodnie z zasadą sprawiedliwości podatkowej, jak i analogię iuris uwzględniającą zasady sukcesji cywilnej; - przyjęcie, że Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż jak błędnie przyjął Organ, nie doszło do sukcesji prawa do ulgi, ponieważ ze względu na brak zbycia przez spadkodawczynię lokalu mieszkalnego, nie uzyskała statusu podatnika, co skutkuje błędnym rozumieniem pojęcia podatnika w tym przepisie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że trudno doszukiwać się schematów i ugruntowanych stanowisk w orzecznictwie administracyjnym, które znalazłyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Brakuje bowiem orzecznictwa w tożsamych, a nawet podobnych stanach faktycznych. Największą różnicą wobec dosyć powszechnych rozstrzygnięć jest fakt, że w tej sytuacji podatnik nie zamierza przeznaczyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość. Organ zdaje się tego nie zauważać. Stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji indywidualnej różni się znacznie od opisanego powyżej, dosyć powszechnego modelu. Podatnik bowiem posiada dwie nieruchomości i przychód ze sprzedaży jednej planuje przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego drugą. Tym samym, bez wątpienia zostaje spełniona przesłanka celu mieszkaniowego. Problematyczną kwestią dla organu jest fakt, że kredyt został zaciągnięty przez matkę na realizację jej celu mieszkaniowego. Jednak spadkobierczyni, przejmując prawa i obowiązki na mocy art. 922 Kodeksu cywilnego, przejęła obowiązki związane ze spłatą kredytu hipotecznego (ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego otrzymaną w drodze dziedziczenia nieruchomość), a także, na mocy art. 97 § 1 O.p. przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym spadkobierczyni stała się podmiotem praw i obowiązków zarówno w kwestii obowiązku spłat kredytu hipotecznego, jak i praw podatkowych, zatem w jej ocenie może ona skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż stała się podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, w ocenie legalności skarżonej interpretacji nie powinno się ograniczać wyłącznie do literalnego znaczenia przepisów, lecz uwzględnić wskazania wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Przede wszystkim zaś należy zwrócić uwagę na ratio legis przepisu. Nie można bowiem zapomnieć, jaki cel przyświecał ustawodawcy – preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ułatwienie dostępu do nieruchomości, wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Wskazać również należy na pewne podobieństwo stanu faktycznego do sytuacji, w której podatnik przeznacza przychód osiągnięty ze sprzedaży mieszkania na spłatę hipoteki obciążającej obdarowaną nieruchomość. Zdaniem skarżącej, w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT pojęcie podatnika użyte zostało w celu określenie podmiotu praw i obowiązków nakładanych ustawą o PIT, nie zaś w celu zachowania tożsamości osoby zaciągającej kredyt hipoteczny i osoby korzystającej z ulgi. Kredyt hipoteczny, niezależnie od tego, przez kogo został zaciągnięty, obciąża nieruchomość. Spłata hipoteki pozwoli na realizację celów mieszkaniowych podatnika, który w istocie planuje spłacić hipotekę obciążającą mieszkanie, w którym zamierza realizować własne cele mieszkaniowe (przychód ze sprzedaży innego mieszkania). Hipoteka stanowi bowiem faktyczną przeszkodę do realizacji własnego celu mieszkaniowego w prawdziwym tego słowa znaczeniu. Skarżąca podkreśliła, że hipoteka obciąża nieruchomość, w doktrynie zwykło się określać, że "hipoteka podąża za nieruchomością". Wszelkie orzecznictwo dotyczy sytuacji, w której sprzedając odziedziczone mieszkanie, podatnik przeznacza przychód na spłatę hipoteki obciążającej mieszkanie, którego się wyzbywa. Taki stan faktyczny bliższy jest sytuacji, w której podatnik dokonuje zakupu nieruchomości od osoby fizycznej, a wykreślenie hipoteki należy utożsamiać z przekazaniem pełnego władztwa nad rzeczą, prawa do niczym nieograniczonego dysponowania nieruchomością. Tym samym, zdaniem skarżącej, należy zastosować analogię do sytuacji, w której to osoba obciążona skutkami kredytu hipotecznego z własnej woli zaciągnęła zobowiązanie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, by różnicować sytuację podatników tylko i wyłącznie ze względu na to, czy konieczność spłacania hipoteki powstała z własnej woli, czy też w drodze dziedziczenia. Nie było bowiem intencją ustawodawcy różnicowanie konsekwencji podatkowych w zależności od aspektu wolicjonalnego przy podejmowaniu decyzji o wpisie hipoteki. W obu sytuacjach konsekwencje są identyczne, cel ustawodawcy zostaje osiągnięty. Jedyna różnica objawia się w aspekcie podmiotowym, choć i tę kwestię można rozwiązać pomijając wykładnię zwężającą. Za rozszerzającą wykładnią przemawia wykładnia celowościowa. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ulga będąca przedmiotem postępowania zdecydowanie cechuje się majątkowym charakterem, czego podatnik dowiódł we wniosku o interpretację. W rezultacie należy uznać, iż Wnioskodawczyni, będąca jedyną spadkobierczynią przysługują wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętego przez jej matkę kredytu hipotecznego, wobec czego trafnym jest uznanie, że w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może być uznana za podatnika. Podsumowując, podatnik planuje spłacić hipotekę obciążającą mieszkanie, którym zamierza realizować własne cele mieszkaniowe. W ocenie Skarżącej, będzie jej przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym, ponieważ przemawia za tym ratio legis przepisu konstytuującego zwolnienie, analogiczny skutek w przypadku zastosowania wykładni celowościowej (rozszerzającej skutek podatkowy na spadkobiercę podatnika, którego obowiązkiem jest spłata hipoteki) oraz fakt, że hipoteka obciąża nieruchomość a także brak sensu w różnicowaniu skutków w zależności od tego, czy kredyt hipoteczny został zaciągnięty dobrowolnie, czy też skutki jego podatnik ponosi na skutek spadkobrania, dziedziczenia. W obydwu przypadkach cele ustawodawcy są osiągnięte. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Należy wskazać, że indywidualne Interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów są poddane kognicji sądów administracyjnych, które kontrolują ich prawidłowość przy zastosowaniu kryterium legalności, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1271). Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. To oznacza, że interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja indywidualna wydana Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., mocą której organ ten uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, w szczególności narusza art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, że w ocenie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. Jak wynika ze stanu faktycznego, Skarżąca w drodze spadku odziedziczyła po matce dwa mieszkania w W., które oznaczyła literami A i B. Podała, że jedno z nich, tj. mieszkanie B zamierza sprzedać, a uzyskane środki pieniężne ze zbycia tego mieszkania – chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i spłacić kredyt hipoteczny zaciągnięty na to mieszkanie, przez spadkodawczynię. Skarżąca uznała, że w jej przypadku realizacją celu mieszkaniowego będzie możliwość uzyskania wolnego od zadłużenia mieszkania, w którym zamierza zamieszkać, po spłaceniu kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży drugiego mieszkania. W konsekwencji zdaniem strony, winna skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż docelowo w mieszkaniu A chce zrealizować własne cele mieszkaniowe. W opinii strony wątpliwości może wywoływać jedynie fakt, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez matkę Wnioskodawczyni, nie zaś przez Wnioskodawczynię osobiście. Nadto zdaniem strony zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W rezultacie należy uznać, że w drodze spadku Wnioskodawczyni weszła we wszelkie prawa i obowiązki spadkodawczyni w zakresie dotyczącym przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, zgodnie z treścią art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, znaczenie ma tu fakt, że to nie wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na mieszkanie A, a jej matka na własne cele mieszkaniowe, a nie na cele mieszkaniowe córki. Organ w konsekwencji uznał, że skarżąca wobec niespełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Sądu stanowisko organu nie jest trafne. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym w tej sprawie zastosowanie, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 tej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...) 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a , c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Należy zatem uznać, że spłata kredytu jest przesłanką pozwalającą na zwolnienie spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Ma rację strona, iż jedyną kwestią sporną jest to, że nie ona, a jej zmarła matka zaciągnęła kredyt na drugie mieszkanie. Skarżąca w opinii Sądu sprzedając jedno z mieszkań stała się podatnikiem. To skarżąca, a nie jej matka powinna zatem rozliczyć się z tej sprzedaży. W opinii Sądu nie ma tu mowy o dziedziczeniu ulgi, gdyż podatnikiem jest skarżąca i skoro zamierza swoje centrum życiowe zorganizować w mieszkaniu A to spłata odziedziczonego wraz z mieszkaniem zadłużenia ze sprzedaży innej nieruchomości będzie w opinii Sądu realizacją własnego celu mieszkaniowego. Nadto należy wskazać, że w sprawie ma zastosowanie art. 97 § 1 O.p., który stanowi, że: spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. To oznacza, że wnioskodawczyni przejęła również kredyt obciążający mieszkanie A i sprzedając mieszkanie B miała prawo jako podatnik przeznaczyć uzyskane środki na spłatę przejętego kredytu z mieszkania, w którym zamierza mieszkać. Podkreślenia wymaga to, że w sprawie mamy dwa mieszkania a nie jedno i ze sprzedaży jednego następuje spłata kredytu obciążającego drugie mieszkanie. Porównaj wyrok NSA w sprawie II FSK 544/15 gdzie również nastąpiła spłata kredytu, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową. Porównaj również wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 904/14 z 22 września 2014 r. z tezą: "Zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f." Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę wskazania Sądu. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji wyroku.