II FSK 3095/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 255/17 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Minister Rozwoju i Finansów z dnia 15 listopada 2016 r., nr ITPB2/4511-715/16-1/ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 255/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę S. W. (zwanej dalej "Wnioskodawczynią", "Skarżącą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 sierpnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek, uzupełniony w dniu 17 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawczym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski. W 2015 r. Jako jedyny spadkobierca odziedziczyła po swojej matce dwa lokale będące przedmiotem odrębnej własności w rozumieniu ustawy o własności lokali (dalej: mieszkanie A i mieszkanie B) położone w W. Wraz z mieszkaniem A, Wnioskodawczyni odziedziczyła również zobowiązanie do spłaty kredytu hipotecznego, za który odpowiadała solidarnie jej matka i osoba trzecia. Spadek po matce Wnioskodawczym przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. Inwentarz pokrywa wartość długu spadkowego. Wnioskodawczym planuje sprzedaż mieszkania B, przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia w drodze spadku. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczy w większości na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na mieszkaniu A. Cena sprzedaży będzie większa niż wartość zobowiązania z umowy kredytu hipotecznego. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie: Czy Wnioskodawczym, będąca jedyną spadkobierczynią, może uznać wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jej matkę na nabycie mieszkania A, sfinansowane z przychodu otrzymanego w wyniku sprzedaży mieszkania B, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, a w rezultacie skorzystać w zakresie, w którym cena sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązania hipotecznego, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata kredytu hipotecznego ze środków otrzymanych w wyniku sprzedaży mieszkania B będzie uprawniać do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przemawiać za tym będzie przede wszystkim fakt, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania B zostanie wydatkowana na spłatę zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na mieszkaniu A, w którym Wnioskodawczyni zamierza realizować własne potrzeby mieszkaniowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2016 r. uznano, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez: - przyjęcie zbyt wąskiej wykładni pojęcia podatnika skutkujące uznaniem, że Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania; - bezpodstawne przyjęcie, że w celu skorzystania ze zwolnienia kredyt powinien być zaciągnięty przez tę samą osobę, która chce wywodzić skutki prawne ze zwolnienia z pominięciem wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów wskazanych powyżej, która powinna uwzględniać tak ratio legis zwolnienia zgodnie z zasadą sprawiedliwości podatkowej, jak i analogię iuris uwzględniającą zasady sukcesji cywilnej; - przyjęcie, że Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż jak błędnie przyjął organ, nie doszło do sukcesji prawa do ulgi, ponieważ ze względu na brak zbycia przez spadkodawczynię lokalu mieszkalnego, nie uzyskała statusu podatnika, co skutkuje błędnym rozumieniem pojęcia podatnika w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, w szczególności narusza art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, że w ocenie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. Jak wynika ze stanu faktycznego, Skarżąca w drodze spadku odziedziczyła po matce dwa mieszkania w W., które oznaczyła literami A i B. Podała, że jedno z nich, tj. mieszkanie B zamierza sprzedać, a uzyskane środki pieniężne ze zbycia tego mieszkania – chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i spłacić kredyt hipoteczny zaciągnięty na to mieszkanie, przez spadkodawczynię. Skarżąca uznała, że w jej przypadku realizacją celu mieszkaniowego będzie możliwość uzyskania wolnego od zadłużenia mieszkania, w którym zamierza zamieszkać, po spłaceniu kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży drugiego mieszkania. W konsekwencji, zdaniem strony, winna skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) i b) u.p.d.o.f., gdyż docelowo w mieszkaniu A chce zrealizować własne cele mieszkaniowe. W opinii strony, wątpliwości może wywoływać jedynie fakt, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez matkę Wnioskodawczyni, nie zaś przez Wnioskodawczynię osobiście. Nadto, zdaniem strony, zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W rezultacie należy uznać, że w drodze spadku Wnioskodawczyni weszła we wszelkie prawa i obowiązki spadkodawczyni w zakresie dotyczącym przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, zgodnie z treścią art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem zaś organu, znaczenie ma fakt, że to nie Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na mieszkanie A, a jej matka na własne cele mieszkaniowe, a nie na cele mieszkaniowe córki. Skarżąca wobec niespełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W opinii Sądu, stanowisko organu nie jest trafne. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. WSA uznał, że spłata kredytu jest przesłanką pozwalającą na zwolnienie spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Ma rację strona, że jedyną kwestią sporną jest to, że nie ona, a jej zmarła matka zaciągnęła kredyt na drugie mieszkanie. Skarżąca, w opinii Sądu, sprzedając jedno z mieszkań stała się podatnikiem. To Skarżąca, a nie jej matka powinna zatem rozliczyć się z tej sprzedaży. Nie ma tu mowy o dziedziczeniu ulgi, gdyż podatnikiem jest Skarżąca i skoro zamierza swoje centrum życiowe zorganizować w mieszkaniu A to spłata odziedziczonego wraz z mieszkaniem zadłużenia ze sprzedaży innej nieruchomości będzie realizacją własnego celu mieszkaniowego. Sąd wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 97 § 1 O.p., który stanowi, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. To oznacza, że Wnioskodawczyni przejęła również kredyt obciążający mieszkanie A i sprzedając mieszkanie B miała prawo jako podatnik przeznaczyć uzyskane środki na spłatę przejętego kredytu z mieszkania, w którym zamierza mieszkać. W sprawie mamy dwa mieszkania, a nie jedno, i ze sprzedaży jednego następuje spłata kredytu obciążającego drugie mieszkanie. Zdaniem WSA, zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że spłata odziedziczonego wraz z mieszkaniem zadłużenia ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomości, także nabytej w drodze dziedziczenia, stanowi dla Skarżącej realizację jej własnego celu mieszkaniowego i w związku z tym uprawnia do zastosowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania tego zarzutu należało jedynie przypomnieć, że zakres rozpoznawanej sprawy wyznaczał jej przedmiot, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) wydano interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. O.p. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w: S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 14j § 1 O.p. ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Podkreślić należało, że z treści art. 14c O.p. wynika, iż dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji odnośnie do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku, często hipotetycznym, stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ interpretacyjny uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Natomiast kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlega rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy podkreślenia przede wszystkim wymaga, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji odziedziczenia przez Wnioskodawczynię po swojej matce dwóch lokali mieszkalnych, spłata przez nią kredytu zaciągniętego przez spadkodawczynię z przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży jednego z mieszkań, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego przytoczyła art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) i b) u.p.d.o.f i uznała, że przeznaczając kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania B na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania A, stanowiącego docelowo miejsce realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy, ponieważ zostaje ona wydatkowana na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Celem mieszkaniowym w przedmiotowej sprawie będzie spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, obciążającego mieszkanie A, poniesiona po dniu sprzedaży mieszkania B.W jej ocenie wątpliwości może wywoływać jedynie fakt, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez jej matkę. Natomiast zdaniem organu, wobec niespełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy. Z kolei WSA uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż interpretacja w szczególności narusza art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust.25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, że w ocenie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 25 pkt1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji błędnie bowiem utrzymuje, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy tymczasem stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym należało zakwalifikować (na potrzeby postępowania interpretacyjnego) pod normę wyprowadzoną z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego) ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odsyłania wprost do pkt 1 ust. 25. Taka konstatacja może także wynikać z treści motywów wskazanych w uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym cytując treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz ust. 25 pkt 2 lit a-c ustawy Sąd uznał jednocześnie, że "jedyną kwestią sporną jest to, że nie ona (Wnioskodawczyni), a jej zmarła matka zaciągnęła kredyt na drugie mieszkanie" (s. 9), bez jej oceny, zbyt arbitralnie uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Odnosząc się zatem do istoty sporu należy odwołać się do treści art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1; b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a); c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W interpretacji powyższych przepisów istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przypomnieć w związku z tym należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przysługuje między innymi wówczas, gdy uzyskany przez podatnika przychód, został wydatkowany na własne cele mieszkanie, których definicja podana została między innymi w ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Wyraźnie w nim wskazano, że wydatki muszą zostać poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie w ust. 26 tego przepisu zaprezentowana została definicja legalna "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), przez które należy rozumieć taki budynek, lokal lub pomieszczenie, które stanowi własność lub współwłasność podatnika lub podatnikowi przysługuje jedno ze spółdzielczych praw rzeczowych ograniczonych. Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania przychodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione po pierwsze przez podatnika i po drugie na cele spłaty kredytów na cele i w warunkach przewidzianych w tym przepisie. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podkreślenia wymaga, że niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Podkreślając ponownie, że kwestia przedstawiona we wniosku interpretacyjnym dotyczyła wykładni art. 21 ust. 131 w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz b u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych przez niego na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego i służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ponadto treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ustawy wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy. Skoro tak jak w rozpatrywanej sprawie kredyt na zakup jednego z mieszkań został zaciągnięty przez matkę Wnioskodawczyni, to nie znajduje żadnego oparcia prawnego stanowisko WSA, zgodnie z którym choć matka Skarżącej zaciągnęła kredyt na zakup drugiego mieszkania, to należy "uznać, że spłata kredytu jest przesłanką pozwalającą na zwolnienie spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia" i w konsekwencji "sprzedając jedno z mieszkań stała się podatnikiem" (s. 9). Zwrócenia uwagi wymaga, że nawet w przypadku dziedziczenia, zarówno matka, jak i córka są odrębnymi podatnikami, a jednym z warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na jego cele mieszkaniowe. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu wydatkowania środków finansowych na spłatę kredytu, nawet na cele mieszkalne, spadkobierczyni nabędzie uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednocześnie należy podkreślić, że wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przywołany na poparcie stanowiska wyrok NSA II FSK 544/15 nie dotyczy stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której to m.in. zwrócono uwagę, że "podatnik nie poszukuje drogi optymalizacji", a interpretacja Sądu "nie narusza dyrektywy ścisłej interpretacji ulg i zwolnień" (s. 4) nie tracąc z pola widzenia stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu, należało odwołać się do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.). Stanowi on, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta w myśl § 2 ww. artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji, postanowienia, aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej z przepisami postępowania oraz prawem materialnym. Nie kieruje się natomiast przy orzekaniu zasadami słuszności. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wiążące dla wojewódzkiego sądu administracyjnego w toku podjętych czynności rozpoznawczych są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]