II FSK 2966/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 467/17 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 467/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę K. G. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie wystawionego w dniu 9 grudnia 2016 r. tytułu wykonawczego, obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. W dniu 9 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Odpis przedmiotowego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2016 r. Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. Skarżący złożył skargę na powyższą czynność egzekucyjną, zarzucając, iż została ona dokonana z naruszeniem art. 80 § 1-3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599; z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Składając powyższą skargę, Skarżący wniósł o uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu jej rozpoznania. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. organ I instancji uznał wniesioną skargę za niezasadną, w związku z czym odmówił uchylenia zastosowanego środka egzekucyjnego, a także wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Na rozstrzygnięcie Dyrektora IS Skarżący wniósł skargę do WSA, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: "k.p.a."), art. 54 § 1, § 5, § 5a i § 6 w zw. z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a., oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 5, § 5a i § 6 u.p.e.a. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. WSA zauważył, że przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną, nie mogły być zarzuty odnoszące się do prawidłowości wszczęcia i prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, nie podlegały one badaniu w ramach niniejszej sprawy. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie wystosowane zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spełnia wymogi wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a. WSA podkreślił, że nie stanowi uchybienia brak sporządzenia zawiadomienia w formie przewidzianej przez przepisy rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, albowiem obowiązek taki został wyraźnie wyłączony w przypadku doręczania zawiadomienia przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, o czym wprost stanowi art. 67 § 1a u.p.e.a. Prawidłowo i skutecznie, zdaniem WSA, doręczono Skarżącemu odpis zawiadomienia z dnia 9 grudnia 2016 r., w postaci wydruku tego zawiadomienia. Postępowanie takie należy uznać za prawidłowe, albowiem zgodnie z art. 67 § 2b u.p.e.a., w przypadkach, o których mowa w § 1a, organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia. Tym samym organ egzekucyjny, wystawiając powyższe zawiadomienie oraz przesyłając je do dłużnika zajętej wierzytelności (przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego) przy jednoczesnym wysłaniu jego odpisu Skarżącemu, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. WSA nie stwierdził także, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia art. 54 § 6 u.p.e.a. Treść tego przepisu nie obliguje organu do wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a jedynie daje taką możliwość. Fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostawał bez związku z dokonanym zajęciem. Zawieszenie postępowania nastąpiło bowiem już po dokonanym zajęciu rachunku bankowego, w związku ze złożeniem przez Skarżącego zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek nieuwzględnienia przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez organy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., co nastąpiło przed wystawieniem przez organ I instancji tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r. i przed zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności rachunku bankowego Banku [...] na podstawie zawiadomienia organu I instancji z dnia 9 grudnia 2016 r.; - art. 68 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia utraty obowiązującej przez ten przepis, tj. do dnia 28 lutego 2015 r.) i art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi przez WSA na skutek nieuwzględnienia przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora IS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., co nastąpiło przed wystawieniem przez organ I instancji tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r. i przed zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] na podstawie zawiadomienia organu I instancji z dnia 9 grudnia 2016 r.; - art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 29 grudnia 2016 r., mimo że wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zażalenia; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1, § 5, § 5a, § 6 w zw. z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż WSA bezzasadnie oddalił skargę na postanowienie z dnia 13 lutego 2017 r., gdyż organy administracji obu instancji bezzasadnie nieuwzględniły skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (Skarżący wykazał, iż skarga na czynności egzekucyjne zasługiwała na uwzględnienie, gdyż: a) zawiadomienie organu I instancji jest nieprawidłowe pod względem formalnym; b) zajęcie nastąpiło w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ I instancji tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r., które powinno być umorzone, na skutek wniesionych zarzutów); - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1, § 5, § 5a, § 6, w zw. z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy nieprawidłowo ustosunkowały się do treści skargi na czynności egzekucyjne i sporządziły wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne swoich postanowień; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1, § 5, § 5a, § 6 w zw. z art. 80 § 1, § 3 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 16 maja 2017 r., w którym WSA sformułował nieprawidłową ocenę prawną, iż skarga na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Autor skargi kasacyjnej sformułował wiele zarzutów, opartych zarówno na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jednak eksponuje znaczenie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p. i art. 70 § 1 o.p. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Jak trafnie zauważył WSA w postępowaniu z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenia egzekucji administracyjnej, a proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Tutaj kognicja organów nadzoru jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Słusznie WSA ocenił, że nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącemu ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną nie mogły być zarzuty odnoszące się do prawidłowości wszczęcia i prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego i nie podlegały one badaniu w ramach sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wystosowane zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spełnia wymogi wskazane w art. 80 § 1, art. 67 § 1, § 2, art. 68 § 1 u.p.e.a., tj. w szczególności kwotę należności, okres za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Także prawidłowo i skutecznie organ doręczył Skarżącemu odpis zawiadomienia w formie wydruku tego zawiadomienia, zgodnie z brzmieniem art. 67 § 2b u.p.e.a. Organ egzekucyjny wystawiając zawiadomienie, przesyłając je do dłużnika zajętej wierzytelności i wysyłając jego odpis Skarżącemu, spełnił wszystkie warunki wynikające z art. 80 § 1, § 2, § 3 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 54 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym wniesienie skargi, o której mowa w § 1 nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego, a jedynie daje taką możliwość. Fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostawał bez związku z dokonanym zajęciem, bowiem miał miejsce już po dokonanym zajęciu rachunku bankowego, w związku z wniesieniem przez Skarżącego zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Stosownie do art. 68 § 4 o.p., w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W judykaturze podkreśla się, że wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (a to miało miejsce w analizowanym przypadku), skutkuje powstaniem tego zobowiązania. Z tych też względów za bezzasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl bowiem art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie decyzję ustalającą organu I instancji doręczono 14 maja 2014 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że choć podatnik powinien zapłacić podatek w terminie 14 dni od dnia doręczenia ustalającej decyzji pierwszoinstancyjnej, tym niemniej dopóki decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stanie się ostateczna, nie można przymusowo wyegzekwować od podatnika realizacji obowiązku zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska Skarżącego, o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego nie mógł być zbyt uciążliwy, tym bardziej, że Skarżący nie wskazał innego składnika majątkowego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Zasadnie WSA uznał, że wystosowane zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spełnia wymogi ustawowe, tj. kwotę należności, okres za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zauważyć w tym miejscu należy, że prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tymi zarzutami, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2080/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko środek zaskarżenia spełniający te kryteria może zostać poddany pełnej, merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie błędy formalne w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierało uzasadnienie wyroku WSA, co uniemożliwiało dokonanie kontroli instancyjnej. To, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem WSA i powiązaną z nim argumentacją, nie oznacza w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. wadliwości formalnej uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało te kryteria. Nie stwierdzając zatem, by WSA naruszył wskazane skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., orzekł o zasądzeniu na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.