I FSK 227/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 94/19 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 827/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. J. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawy o VAT) poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że dłużnicy w związku ze sprzedażą działki nr [...] nie działają w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym, że czynność dostawy ww. działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że dłużnicy w związku ze sprzedażą działki nr [...] nie działają w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym, że czynność dostawy ww. działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy skarżąca, będąca komornikiem sądowym, powinna jako płatnik odprowadzić podatek VAT z tytułu sprzedaży egzekucyjnej działki, powstałej po podziale działki rolnej nabytej przez dłużników od [...], która to działka została przez nich wydzierżawiona na cele rolnicze, a która – według planu zagospodarowania przestrzennego – ma obecnie przeznaczenie budowlane. Organ stanął na stanowisku, że ze względu na fakt zbywania nieruchomości stanowiących majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez dłużników (polegającej na dzierżawie działek na cele produkcji rolnej), będą oni posiadali status podatników VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki. Skarżąca zajęła stanowisko przeciwne, akcentując brak profesjonalnego działania w zakresie sprzedaży działek. Natomiast na etapie skargi nie stanowiło już kwestii spornej to, czy dłużnikom - w razie stwierdzenia, że przedmiotowa sprzedaż stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT - przysługuje zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 4.2. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przy rozstrzygnięciu tej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał wskazał także, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 37). Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 4.3. Na tle tego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki NSA: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11, z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1734/11), że do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. 4.4. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzenie czy sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia: czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. 4.5. Przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca, będąca komornikiem sądowym, dokonała sprzedaży egzekucyjnej działki, gruntu o numerze ewidencyjnym [...]. stanowiła własność dłużników w udziałach po 1/2 każdego z nich. Dłużnicy dokonali nabycia działki nr [...], której częścią obecnie jest działka nr [...], 25 listopada 1999 r. od [...] do majątków prywatnych. Przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolami [...]. Nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do produkcji rolnej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren działki nr [...] oznaczony jest symbolem [...] jako tereny produkcji, baz i składów oraz zabudowy usługowej, w tym pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. Nieruchomość ma charakter rolny, została oddana przez dłużników w dzierżawę w celu prowadzenia gospodarki rolnej i jest wykorzystywana na cele rolne do produkcji roślinnej. Dłużnicy nie figurują w CEiDG jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą i nie są czynnymi podatnikami podatku VAT, a od nieruchomości opłacają podatek rolny. Dłużnicy nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej ani rolnej, nie są i nigdy nie byli rolnikami ryczałtowymi. Z tytułu nabycia działki numer [...] dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, transakcja nabycia od [...] nie była udokumentowana fakturą VAT. Dłużnicy nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ani z wnioskiem o opracowanie bądź zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla działki numer [...]. Działka numer [...] nie jest uzbrojona, dłużnicy nigdy nie ponosili żadnych nakładów i nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie tego terenu. Ani działka numer [...] ani powstała po wyodrębnieniu działka [...] nie były przez dłużników wykorzystywane czy użytkowane. Działka numer [...] została udostępniona przez dłużników miejscowemu rolnikowi [...] aby zapobiec degradacji terenu i utrzymać prawidłową kulturę rolną (środki finansowe uzyskiwane z tego tytułu są zajęte przez komornika). Po wydzieleniu działek, są one nadal wydzierżawiane i uprawiane przez rolników. W przeszłości dłużnicy nie dokonywali sprzedaży nieruchomości. 4.6. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że jej autor wiąże podleganie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości opodatkowaniu VAT z okolicznością dzierżawy nieruchomości na cele rolnicze (uznawanej przez organ za prowadzenie działalności gospodarczej) i zbycia nieruchomości wykorzystywanych w tak rozumianej działalności gospodarczej. W ocenie organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym niezasadnie przyjął, że dłużnicy w związku ze sprzedażą działki nr [...] nie będą działać w charakterze podatników podatku VAT, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego, w związku z czym czynność dostawy ww. działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4.7. Przedstawione w skardze kasacyjnej okoliczności nie są jednak wystarczające do uznania, że w tej sytuacji zbywca podejmuje działania typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10 TSUE nie uzależnił dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży gruntu jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT od tego, czy grunt był czy też nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano, dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności. 4.8. Zatem omawiana okoliczność związana z dzierżawą nieruchomości nie może być uznana za świadczącą o tym, że podmiot dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (podobnie NSA w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20). W tej sytuacji komornik sądowy nie mógł zostać uznany za podatnika VAT tylko z tego tytułu, że dłużnicy wydzierżawiali licytowany grunt. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Izabela Najda Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś