I FSK 48/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19 w sprawie ze skargi D.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 października 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r., I SA/Ol 428/19. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowane przez skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej, albowiem to Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z tego tytułu, podczas gdy do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, grunt będący własnością Sprzedającego, podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT są "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Zbywcy. Fakt, że działania prowadzone przez Spółkę - wniosek złożony przez Spółkę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz - zgodnie z preferencjami Spółki, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Spółkę, nie oznacza, że te działania pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, na skutek błędnego przyjęcia, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstawy do przypisania Skarżącemu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (w związku z jego dzierżawą), a więc czyni to w ramach prowadzonej działalności (a nie zarządu majątkiem osobistym), co z kolei przesądza o tym, ze sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Skarżący, pismem z dnia 27 listopada 2019 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czy nie. 4.2. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przy rozstrzygnięciu tej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał wskazał także, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 4.3. Na tle tego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki NSA I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabył wraz z żoną, pozostając we wspólności małżeńskiej, do swojego gospodarstwa rolnego od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży zawartej 8 listopada 2004 r. działki gruntu o nr [...], [...] i [...], położone w miejscowości R., gmina O. Skarżący pozostaje rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto w przeszłości nie dokonał sprzedaży nieruchomości. Skarżący planuje wraz z żoną zawrzeć z P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. umowę sprzedaży, na podstawie której sprzeda Spółce niezabudowane działki gruntu nr [...] i [...] o powierzchni odpowiednio [...] m2 i [...] m2. Skarżący podał, że w 2012 r. zgłosiła się do niego P.1 Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, należąca do tej samej grupy kapitałowej co P., z propozycją nabycia gruntów wchodzących w skład nieruchomości, z zamiarem realizacji na nich budowy elektrociepłowni na biogaz (biogazownia). W konsekwencji sprzedający i Spółka zawarli w 2012 r. umowę dzierżawy nieruchomości, a także umowę przedwstępną sprzedaży. Po podziale geodezyjnym w 2013 r. Nieruchomości (działek nr [...], [...] i [...]), oraz uzyskaniu przez nabywców decyzji o warunkach zabudowy biogazowni na Działkach (nr [...] i [...]), 22.06.2015 r. i 11.09.2015 r. zawarto ponownie umowy odpowiednio dzierżawy i przedwstępną sprzedaży Działek. We wniosku zaznaczono, że w przypadku, w którym przedmiotem umowy przyrzeczonej miałyby być nie tylko działki [...] i [...], ale również część działki [...], przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedający miał dokonać na koszt Spółki wydzielenia działki [...] części przylegającej do działki [...], która ma być wraz z działkami [...] i [...] sprzedana na rzecz Spółki. Niemniej jednak ostatecznie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży mają być wyłącznie działki [...] i [...]. 5.2. W świetle zaprezentowanych wyjaśnień, rację ma Sąd pierwszej instancji sprzedający nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży działek, zwiększenia ich atrakcyjności, itp. To Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji. Czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z tego tytułu. 5.3. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością skarżącego podlegał wielu czynnościom. Zaznaczono, że wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT są "wykonane" w sferze prawnopodatkowej zbywcy. Fakt, że działania prowadzone przez Spółkę - wniosek złożony przez Spółkę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz - zgodnie z preferencjami Spółki, nie były podejmowane bezpośrednio przez skarżącego, ale przez Spółkę, nie oznacza, że te działania pozostają bez wpływu na sytuację prawną skarżącego. Ponadto podniesiono, że w rzeczywistości skarżący dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (w związku z jego dzierżawą), a więc czyni to w ramach prowadzonej działalności (a nie zarządu majątkiem osobistym) co z kolei przesądza o tym, ze sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT. 5.4. Przedstawione w skardze kasacyjnej okoliczności nie są jednak wystarczające do uznania, że w tej sytuacji zbywca podejmuje działania typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak już wskazano, dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności (podobnie: NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., I FSK 863/19). Omawiany sposób działania skarżącego przy sprzedaży działek nie wskazuje na działania profesjonalnego handlowca, gdyż realia obrotu gospodarczego wskazują, że podmioty zajmujące się profesjonalnym handlem nieruchomościami same we własnym zakresie dokonują podziału nieruchomości na mniejsze działki a następnie uzbrojenia działek, gdyż dzięki temu możliwe jest znaczące podwyższenie wartości działek i uzyskanie wyższego zysku z ich sprzedaży. Zatem stwierdzić należało, że omawiana okoliczność związana z dzierżawą nieruchomości a następnie zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży działek nie może być uznana za świadczącą o tym, że skarżący, dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Danuta Oleś Marek Olejnik