I FSK 863/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 377/18 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.556.2018.3.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 377/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r., wydaną na wniosek M. Z. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd uznał, że okoliczności faktyczne opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące sprzedaży przez skarżąca działek gruntu nie uzasadniają twierdzenia, że skarżąca dokonując razem z mężem sprzedaży działek wykonuje działalność gospodarczą w zakresie handlu, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie sądu o takim charakterze działalności skarżącej i jej męża nie może świadczyć okoliczność przygotowania oferowanych przez nich działek gruntu, przez ich przyszłych nabywców, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, do pełnienia funkcji gruntów budowlanych (wykonanie przyłączy: wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych). Także podział nieruchomości przez skarżąca i jej męża na pięć działek nie stanowi okoliczności świadczącej o zamiarze wykonywania działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. 1302 z późn. zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.) zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a, organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., powoływanej dalej jako: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię, czego konsekwencją jest niewłaściwa ocena zastosowania polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawczyni dokonując sprzedaży wydzielonych działek gruntu nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z tym organ podatkowy wniósł o wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 P.p.s.a. tj. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Na wypadek stwierdzenia, że w sprawie nie występują przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. 2.2. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że w rozpoznawanej sprawie nie można twierdzić, że dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej skarżąca wraz z mężem będą korzystać wyłącznie z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, gdyż nie jest to zwykłe rozporządzanie prawem własności. Skarżąca wraz z mężem w taki sposób zorganizują sprzedaż wydzielonych działek, stanowiących współwłasność małżeńską, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie gospodarcze. 2.3. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością skarżącej i jej męża będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej skarżącej oraz jej męża. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez nabywcę. W efekcie ponoszonych nakładów na budowę domu jednorodzinnego, wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Działania polegające na uzbrojeniu terenu oraz rozpoczęciu budowy domu, mimo że wykonywane przez nabywców, stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Takie działania nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym dostawy terenu budowlanego, którego działania te dotyczą, nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2.4. W skardze kasacyjnej podkreślono, że działania planowane przez skarżącą i jej męża noszą znamiona działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie świadczą o wyłącznym działaniu skarżącej i jej męża zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne. Tym samym –zdaniem organu - została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżąca i jej mąż będą działać jako podatnicy VAT. Zatem czynność sprzedaży działek niezabudowanych nr [...], [...] i [...] oraz udziału w działkach nr [...] i [...], które to działki stanowią współwłasność małżeńską na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił możliwość zakwalifikowania czynności dokonywanych przez skarżąca i jej męża jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołująca się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10- i C-181/10 w sposób przekonywający wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie występują elementy pozwalające na uznanie działalności skarżącej i jej męża za czynności handlowców, wykonywane w ramach działalności gospodarczej. 3.3. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało mieć na uwadze, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.: CBOSA). 3.4. Należy też podkreślić, że na tle powołanego wyżej wyroku TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. W ramach tych jednolitych poglądów judykatury przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13; CBOSA). 3.5. Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15; CBOSA). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, CBOSA). Analogicznie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (zob. wyroki z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ.: CBOSA). 3.6. W rozpoznanej sprawie podatnicy mają zamiar dokonywać sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału nabytej uprzednio nieruchomości o powierzchni [...] ha na pięć mniejszych działek. Nieruchomość tę nabyli kilka lat wcześniej kierując się tym, że jest to grunt sąsiadujący z nieruchomością na, której znajduje się ich dom. Oceniając te transakcje pod kątem możliwości uznania ich za działania podatników mające cechy działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w swej treści nie zawiera kryteriów wskazujących wprost kiedy aktywność danej osoby związaną ze zbywaniem przez nią nieruchomości gruntowych można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Dokonując tej kwalifikacji należy pamiętać, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17, LEX nr 3067618). Dokonany przez skarżącą i jej męża podział działek stanowi czynności, które występują przy wykonywany zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Tego rodzaju czynności podejmowane są przez osoby, które w sposób racjonalny zarządzają majątkiem dążąc do uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej. 3.7. Skarżąca i jej mąż nie dokonywali oraz nie planują podejmować czynności marketingowych występujących w profesjonalnej działalności handlowej. Z planowanymi transakcjami nie wiążą się akcje reklamujące zbywane nieruchomości. Skarżąca i jej mąż nie będą występować z ofertą sprzedaży przy wykorzystaniu środków profesjonalnych (wyspecjalizowane platformy informacyjne, podmioty zajmujące się pośrednictwem handlowym). 3.8. Za czynność świadczącą o tym, że działalność skarżącej i jej męża przekracza zakres czynności typowych dla zarządu własnym majątkiem nie mogła być uznana okoliczność planowanego wyrażenia przez podatników w przedwstępnych umowach sprzedaży poszczególnych działek zgody na to żeby przyszli nabywcy przystąpili do budowy na działce domu i do wykonania przyłączy: wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych. Wyrażenie zgody na takie działania przyszłych nabywców działki ma na celu ułatwienie im wykorzystania tej nieruchomości dla celów, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zakupie nieruchomości. Jednakże działania te nie wiążą się z zaangażowaniem środków ekonomicznych zbywców w lepsze przygotowanie działek do spełniania przez nie funkcji budowlanych a przez to nie są działaniami gospodarczymi podejmowanymi w celu uczynienia oferty sprzedaży działek bardziej atrakcyjną. Z działaniem tym nie wiążą się też specjalne zorganizowane czynności, które można byłoby uznać za właściwe dla wykonywania działalności gospodarczej i przekraczające zakres typowych czynności podejmowanych przez osoby wykonujące zarząd własnym majątkiem. W opisanym przez skarżącą okolicznościach faktycznych to przyszli nabywcy działek będą musieli angażować swoje środki finansowe w czynności związane z dostosowaniem działek do celów budowlanych i to oni będą musieli podjąć szereg zorganizowanych czynności w celu zrealizowania procesu przygotowania działek do pełnienia funkcji budowalnych. Dodatkowo wyrażenie w umowach przedwstępnych zgody na omawiane czynności nastąpić ma nieodpłatnie, gdyż okoliczność ta nie wpływanie na cenę nieruchomości. Oznacza to, że działalnie to nie stanowi zabiegu marketingowego, z którym wiąże się dodatkowa zapłata. 3.9. Podnoszona przez organ okoliczność, że skutki gospodarcze tych działań, do czasu zawarcia umów przenoszących własność działek, będą w ujęciu cywilnoprawnym przypadać właścicielowi nieruchomości nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że w tej sytuacji zbywca podejmuje działania typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak już wskazano powyżej dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności a nie ich skutki w zakresie prawa cywilnego. Omawiany sposób działania skarżącej i jej męża przy sprzedaży działek nie wskazuje na działania profesjonalnych handlowców, gdyż realia obrotu gospodarczego wskazują, że podmioty zajmujące się profesjonalnym handlem nieruchomościami same we własnym zakresie dokonują podziału nieruchomości na mniejsze działki a następnie uzbrojenia działek, gdyż dzięki temu możliwe jest znaczące podwyższenie wartości działek i uzyskanie wyższego zysku z ich sprzedaży. Zatem stwierdzić należało, że omawiana okoliczność związana z przedwstępnymi umowami sprzedaży działek nie może być uznana za świadczącą o tym, że skarżąca i jej maż dokonując sprzedaży działek działać będą jak handlowcy wskazani w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 3.10. W świetle tych wniosków stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny działalności skarżącej i jej męża, która była przedmiotem oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną.