I FSK 2284/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. z siedzibą w Czechach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 370/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 2401-IOV-2.4103.3.115.2017.6/MI UNP: 2401-17-108366 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 370/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 8 lipca 2016 r., którą to rozliczono D. s.r.o. (dalej: Spółka) podatek VAT za miesiąc grudzień 2010 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany (określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 359 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku do zwrotu w wysokości [...] zł). Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, tj.: - niezasadnie wykazała nabycie towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, zawyżając tym samym podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: 1) S. Sp. z o.o. w D., 2) M. Sp. z o.o. w D., 3) J. Sp. z o.o. w W., 4) I. Sp. z o.o. w D., - niezasadnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną kwotę [...] zł na rzecz: S.1. s.r.o. z/s na Słowacji, B. s.r.o. z/s w Czechach, W. s.r.o. z/s w Czechach. Według ustaleń Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji między firmami dokonującymi rzekomego obrotu prętami żebrowymi oraz plastikowymi elementami elektrycznymi. Z materiału dowodowego wynikało, że Spółka była ogniwem (pełniąc rolę brokera) w trzech łańcuchach firm, przy czym w dwóch łańcuchach pomiędzy firmami nie występował rzeczywisty obrót towarem (w ogóle nie było towaru), zarówno na terenie kraju jak i z kontrahentami zagranicznymi. Organ podatkowy stwierdził, na podstawie dokonanych ustaleń, że okoliczności działalności Strony świadczyły o jej świadomości uczestnictwa w zidentyfikowanym oszustwie karuzelowym. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych. 3.2. Sąd, ustalenia stanu faktycznego podane w zaskarżonej decyzji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, gdyż zdaniem Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny. Według Sądu z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie poddały go swobodnej ocenie dowodów (nie naruszając zasad z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem Spółka była ogniwem w trzech łańcuchach firm (pełniąc rolę brokera). 3.3. Organy podatkowe - jak przyjął Sąd - fikcyjność dostaw umotywowały również ustaleniami wynikającymi z postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów, które miały być poszczególnymi dostawcami w omawianym łańcuchu transakcji. Natomiast wskazywane przez Stronę dowody, które jak twierdziła zostały pominięte (m.in. zeznania M. F. i G. J. i inne), jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dowodziły tego, że obrót gospodarczy dotyczył faktycznie istniejącym towarem - prętami żebrowanymi. Strona nie przedstawiła przy tym dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw. 3.4. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt. I FSK 608/12, w którym stwierdzono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności, czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Tymczasem z akt sprawy wynikało, że Spółka podpisała i odebrała protokół z kontroli nr KP/503-7501/2011 w dniu 23 lutego 2011 r., zawierał on zastrzeżenia dotyczące transakcji, które zostały wskazane wyżej. Spółka zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ pierwszej instancji. 3.5. Według Sądu skoro Spółka nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, to zasadnie Dyrektor IAS wykazał, iż nie dokonała ona w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o VAT - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. W sprawie zaś - w odniesieniu do dwóch łańcuchów transakcji - Spółka nie dysponowała towarem, a więc dokonała fikcyjnej jego sprzedaży. Natomiast - w przypadku trzeciego łańcucha transakcji - Skarżąca, jak wykazano wcześniej, nie dysponowała prętami żebrowanymi, jak właściciel. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa. 3.6. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary - Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, Iż Skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych transakcjach. 3.7. W konsekwencji - w opinii Sądu - dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.8. Końcowo, odnosząc się do kwestii związania organów podatkowych wyrokami wydanymi przez sądy powszechne w sprawach cywilnych (Strona wskazywała na wyroki Sądu Okręgowego w K., którymi uznano powództwa spółek M. i S. przeciwko Skarżącej w zakresie określonego roszczenia pieniężnego) – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił tę okoliczność jako nie mającą wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia faktyczne, które przesądziły o takim wyniku spraw cywilnych nie ograniczały bowiem organów podatkowych w ocenie dowodów przeprowadzonych na gruncie sprawy podatkowej. 4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 151 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez nie uwzględnienie skargi i tym samym nie zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w sytuacji: a) naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2a, art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do naruszenia przepisu art. 21 § 3a i art. 207 O.p. oraz art. 5 ust.1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust.1, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust.1 - 3, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie; b) naruszenia przez organ odwoławczy art. 193 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy księgi podatkowe upadłego były w całości prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz upadły ujmował w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury które odzwierciedlały rzeczywiście prowadzone przez upadłego transakcje gospodarcze których przedmiotem było w grudniu 2010 r. nabycie i zbycie towarów, c) niepełnym ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanu faktycznego sprawy wskutek pominięcia niektórych dowodów i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie że: - dostawcy upadłego nie posiadali towaru, przy fakcie, iż bezpośredni dostawcy towaru faktycznie istnieli, mieli zgłoszoną działalność gospodarczą, byli zarejestrowanymi podatnikami i rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą w tym zakresie, - upadły był "brokerem" przy fakcie, że upadły nie spełniał funkcji "brokera", a był podmiotem gospodarczym działającym na rynku w przedmiocie swojej działalności gospodarczej, - okoliczności działalności upadłego w zidentyfikowanym oszustwie karuzelowym świadczą o świadomości uczestnictwa, przy fakcie, nie istnienia nawet domniemania takiej świadomości, - trasy przewozu towaru odbywały się według tras określonych według stanu na 2016 r. w "sposób internetowy" i przy ukrytym założeniu organu podatkowego ich obowiązywania w grudniu 2010 r., tj. ponad 5 lat wstecz oraz za pomocą "google map", - nie istnienia towaru w poszczególnych transakcjach, przy fakcie, kiedy taki konkretny towar zawsze istniał w każdej transakcji jego nabycia i zbycia przez upadłego, - istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez E. S. działającą w imieniu upadłego, przy fakcie, że osoba ta korzysta z domniemania niewinności, przy jednoczesnym pominięciu i nie omówieniu dowodów ze spraw sądowych zakończonych orzeczeniami Sądu Okręgowego w K. z dnia: [...], sygn. akt: [...]; [...], sygn. akt. [...] i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] , sygn. akt [...] - którymi organy podatkowe obu instancji są prawnie związani na podstawie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego; d) naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, e) naruszenia przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, f) naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez podważenie zaufania co do sposobu prowadzenia postępowania, tj. prowadzenia tego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z góry założonym celem tego postępowania, 2) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek wyprowadzenia niewłaściwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy i następnie niewłaściwe przyjęcie, że: - upadły z pełną świadomością brał udział w kwestionowanych transakcjach, zamiast prawidłowego przyjęcia, że upadły i jego przedstawiciele nie wiedzieli i nie mogli przewidywać, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji i były to transakcje papierowe, transakcje z I. Sp. z o.o. wiązały się z oszustwem podatkowym w formie karuzeli podatkowej polegającej na wyłudzeniu podatku i nadużyciu konstrukcji VAT, oraz nie brali udziału w transakcjach handlowych zakupu i sprzedaży towarów poprzedzających zakup towarów przez upadłego i następujących po sprzedaży towarów przez upadłego kontrahentowi zagranicznemu, - upadły i jego przedstawiciele w dobrej wierze i z należytą staranność ujawniali w swych rejestrach rzeczywiście dokonywane transakcje i wykonywali zobowiązania podatkowe i cywilnoprawne, - organy podatkowe są związane treścią wyroków sądów powszechnych uwzględniających powództwa przeciwko upadłemu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej. Przywołane uregulowania prawne prowadzą do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać poddane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. 5.4. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego sporządził skargę kasacyjną w sposób, który nie wykazał istnienia naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami. 5.4.1. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że Spółka była ogniwem (pełniąc rolę brokera) w trzech łańcuchach firm: 1) Spółka nabywała pręty żebrowane od S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Kontrahenci Spółki z kolei rzekomo nabyli pręty żebrowane od K. Sp. z o.o., T. oraz od A. Sp. z o.o. (jedna transakcja). Następnie Spółka rzekomo zbywała /WDT/ towary na rzecz S.1 s.r.o. z/s na Słowacji; 2) Spółka nabywała plastikowe elementy elektryczne od J. Sp. z o.o., która z kolei nabyła towar od S.2 z R. oraz E. Sp. z o.o. z/s w S. Następnie Spółka rzekomo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. s.r.o. w Czechach, a ta z kolei zbywała towar do firmy K.2 z siedzibą w Polsce; 3) nabywała pręty żebrowane od I. Sp. z o.o., która z kolei towar zakupiła od A.1 Sp. z o.o. z/s w G. A.1 Sp. z o.o. towar nabywał od I.1 z/s w K. Natomiast M. R. nabywał pręty żebrowane od M.1. Następnie Spółka dokonywała rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. s.r.o. z siedzibą w Czechach. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, w sposób drobiazgowy w wydanym wyroku wskazał na wszystkie charakterystyczne elementy stanu faktycznego w każdym z poszczególnych łańcuchów. Wskazał na przesłuchania właścicieli firm transportowych, przesłuchania kierowców, innych świadków - w tym A. B., i objęcie dróg na Słowacji systemem MYTO oraz analizę wyników w tym zakresie, co do odnotowanych w tym systemie transportów. Z dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że żaden z transportów towarów wykazanych w dokumentach CMR dołączonych do faktur dokumentujących dostawę towarów przez Spółkę do S.1 s.r.o., a rzekomo zakupionych wcześniej od S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., te z kolei od K. Sp. z o.o., T. lub A. Sp. z o.o. - nie został w rzeczywistości wykonany. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości ocenę tych ustaleń z których wynikało, że Spółka w grudniu 2010 r. nie mogła dokonać WDT w postaci prętów żebrowanych na rzecz S.1 s.r.o. Podstawą do takiego twierdzenia jest m.in. to, że jak wykazano w postępowaniu, towarem tym nie dysponowały podmioty, które miały rzekomo go sprzedać Spółce, tj. S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Zatem działania w tym zakresie ograniczały się do wystawiania faktur VAT, które dotyczyły nieistniejącego towaru. Sam odbiorca towaru - spółka S.1 s.r.o. nie dysponowała dowodami, które pozwalałyby na przyjęcie twierdzenia, że przedmiot obrotu został jej faktycznie dostarczony. Ponadto fikcyjność obrotu gospodarczego potwierdziły także inne okoliczności: Spółka nie posiadała placów, magazynów, jak i żadnych innych środków trwałych. Spółka trudniła się pośrednictwem w obrocie towarami pomiędzy polskimi a czeskimi i słowackimi kontrahentami; posiadała wąską grupę kontrahentów, zarówno po stronie dostawców, jak i nabywców, a wszystkie dostawy towarów zostały dokonywane na rzecz podmiotów z innych państw Unii w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z kolei wskazywane przez Skarżącego dowody, które jak twierdził zostały pominięte nic dowodziły - według Sądu - tego, że obrót gospodarczy dotyczył faktycznie dostaw istniejącym towarem. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy plastikowych elementów elektrycznych przez Spółkę dla B. s.r.o. - to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ustalenia również poczyniono w oparciu o wnikliwie przeprowadzone i prawidłowo ocenione postępowanie dowodowe. Oceniając zebrany materiał dowodowy (przesłuchania właścicieli firm przewozowych i osób realizujących transport, analiza transportu, dowody zgromadzone w sprawie [...] toczącej się w Sądzie Rejonowym w M. zakończonej wyrokiem skazującym M.M., przesłuchania świadków) skonstatowano, że nie mogły być przedmiotem WDT dokonanej przez D. s.r.o. do B. s.r.o. towary, które w rzeczywistości nie istniały. Rzekomy obrót wynikał tylko z fikcyjnych, sporządzonych przez M.M. faktur dostaw, które to dokumenty służyły jedynie uprawdopodobnieniu obrotu towarami. Z kolei w zakresie trzeciego schematu transakcji zawartych przez Spółkę z W. s.r.o. w zakresie obrotu towarami - pręty żebrowane - trafnie zdaniem Sądu pierwszej instancji - ustalono, że podmioty uczestniczące w karuzeli nie dysponowały zapleczem w postaci placów, czy magazynów, a także nie posiadały środków transportu do przewozu towaru. Z dokumentów CMR wynikało, że transportu dokonywały podmioty zewnętrzne na koszt spółki W. s.r.o., gdzie nadawcą była spółka I. Sp. z o.o. Z materiału sprawy jednoznacznie wynikało - co przyjął Sąd pierwszej instancji - iż żaden z podmiotów występujący w karuzeli podatkowej nie uczestniczył w rozładunku i załadunku towaru. Dotyczyło to również Strony, która mimo, że nie dysponowała towarem wystawiała dokumenty magazynowe przyjęcia prętów do magazynu i ich wydania. Podmioty te nie dysponowały tytułem do placu, na którym został dokonany początkowy załadunek prętów i gdzie końcowo one powróciły, chociaż poszczególni uczestnicy karuzeli twierdzili, że ich dostawca jest dysponentem wspomnianego placu. Mając na uwadze zebrany i oceniony materiał dowodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe w sposób kompletny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Organy nie naruszały zatem - jak ocenił i podał w pisemnym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zasad z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.4.2. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku motywy autora skargi kasacyjnej w zakresie w jakim wywodził o nieprawidłowym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Przede wszystkim dlatego, że Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. jako przepisu formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów i wykazania, że zasada ta została naruszona przez organ w sposób mogący mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie sądowe. Skarżący nie podważał poszczególnych albo kluczowych ustaleń sprawy, a jednocześnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do art. 191 O.p., a poprzestał na powołaniu art. 121 § 1 O.p. Nadto zabrakło z jego strony sformułowania zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. jako właściwego celem ewentualnego wzruszenia oceny o pełnym i wszechstronnym zgromadzeniu materiału sprawy. Zatem wobec przytoczonych wyżej (pkt 5.4.1), a wyrażonych szerzej w zaskarżonym wyroku ocen, Skarżący nie wykazał w sposób skuteczny (zob. art. 174 w zw. z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.), aby istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów, czy aby w sprawie dokonano swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należało, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach, co znaczy, że jest związany jej zarzutami, to w konsekwencji niemożliwe było uwzględnienie zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych poprzez ocenę zebranych dowodów bez powołania art. 191 O.p. i przedstawienia poglądu, dlaczego ten właśnie przepis został w istotnym stopniu naruszony, a czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. 5.4.3. Bezzasadny był z kolei zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. W sprawie brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności, czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie miał bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w sprawie w postępowaniu przed organem wykazano nieprawidłowości zachodzące w rozliczeniach Spółki i ta nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do ustaleń jej dotyczących. Z analizy zaskarżonego wyroku wynika zaś, że Sąd ten odniósł się szczegółowo i wyczerpująco do kluczowych aspektów poruszanych we wniesionej skardze. Odniesiono się w nim (str. 40) do kwestii "związania organów podatkowych wyrokami wydanymi przez sądy powszechne w sprawach cywilnych", co przeczy wysuwanym na tym tle przeciwnym twierdzeniom ze skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez Spółkę oraz stanowisko organu podatkowego, wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i poddawało się kontroli. Spełnia zatem ono wymogi określone w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a., a Sąd nie naruszył przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. 5.5. W związku z brakiem zasadności zarzutów mogących podważyć ustalenia faktyczne należało za niezasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a (i art. 87 ust. 1) ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie. Z kolei, w sytuacji gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach (pkt 2 sentencji wyroku) uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA M. Kołaczek s. NSA I. Najda - Ossowska s. NSA A. Mudrecki