I FSK 2197/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 80/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 80/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w O., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 listopada 2018 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organ, powołując się na brzmienie m.in. art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 18 § 2 i art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), uznał za niedopuszczalne zażalenie wniesione przez skarżącą spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podstawą powyższego stwierdzenia było ustalenie, że podpisany na zażaleniu A. K. nie był legitymowany do skutecznego działania w imieniu skarżącej spółki. Z uwagi na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt [...], skazujący za przestępstwo z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, A. K. utracił bowiem zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Organ odmówił też wiarygodności przedstawionym przez stronę dokumentom, z których wynikało, że A. K. był prokurentem skarżącej spółki. Sąd I instancji rozpoznając skargę, którą w imieniu spółki podpisał prezes zarządu V. B., nie podważył powyższych ustaleń organu. Wskazał jednak, że w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż osoba, której podpis widnieje na zażaleniu, nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu strony postępowania, to brak ten podlega konwalidacji w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieusunięcie zaś braku w zakresie uprawnienia do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem zażalenia bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie niedopuszczalnością zażalenia, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia w celu podjęcia działań mających na celu usunięcie braków formalnych zażalenia, a następnie w zależności od tego, czy braki zostaną uzupełnione - pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia albo nadanie mu dalszego biegu. W skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), pełnomocnik organu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 150 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 169 § 1 i art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej przez: - przyjęcie, że organ naruszył art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie z powodu braków formalnych zażalenia skarżącego od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, - ograniczenie rozpatrzenia skargi (przy braku związania jej granicami) w zakresie rzekomego braku formalnego zażalenia bez zbadania czy materiał zebrany w sprawie nie pozwala także na orzeczenie o niedopuszczalności zażalenia z innych powodów niż złożenie przez osobę, której działanie nie mogło być prawnie skutecznie, a co za tym idzie błędne zalecenia co do działań organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. oraz spółka w piśmie z dnia 3 września 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. Ustawy. Istota zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia sprowadza się do oceny konsekwencji sytuacji, gdy zażalenie w imieniu osoby prawnej, w tym przypadku spółki z o.o., wnosi osoba nieskutecznie powołana na stanowisko prezesa jej zarządu, z uwagi na prawomocne skazanie tej osoby za przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego. Taki zakaz wynika z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem organu w takiej sytuacji wniesione zażalenie jest niedopuszczalne podmiotowo w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji natomiast zażalenie takie jest jedynie obarczone brakiem formalnym, podlegającym uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie skarżącej spółki do podpisania odwołania przez osobę do tego uprawnioną, pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu I instancji, zwłaszcza że znajduje ono umocowanie w wyrokach z dnia 24 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2193/19 i I FSK 2196/19 zapadłych w odniesieniu do skarżącej spółki w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach NSA odnosiły się wprawdzie do decyzji i wniesionego od niej odwołania, niemniej jednak z uwagi na brzmienie art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (czyli w rozdziale 16 zatytułowanym "Zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, są one adekwatne w zakresie niniejszej sprawy, w której środkiem zaskarżenia od wydanego postanowienia jest zażalenie. W uzasadnieniach obydwu przedmiotowych wyroków NSA wyraził stanowisko, że podatkowe postępowanie odwoławcze (tu: zażaleniowe) stanowi ciąg uporządkowanych czynności podejmowanych w celu ponownego otwarcia, rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej decyzją organu I instancji w drodze decyzji administracyjnej (w realiach niniejszej sprawy chodzi o postanowienie). Z tego względu postępowanie to składa się z trzech stadiów: 1) wstępnego, 2) rozpoznawczego, 3) rozstrzygnięcia. Z chwilą wniesienia odwołania/zażalenia następuje dewolucja kompetencji organu I instancji na organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy. Od tej chwili, pierwsze stadium postępowania ma służyć jedynie formalnemu (wstępnemu) ustaleniu czy postępowanie odwoławcze/zażaleniowe może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczalne w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania/zażalenia w aspekcie przedmiotowym, na który składa się m.in. to, czy postępowanie w I instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie/zażalenie w tym, czy możliwość zaskarżenia danego aktu w administracyjnym toku instancji nie została wyłączona z mocy ustawy. Innymi słowy ten aspekt badania dopuszczalności odwołania/zażalenia sprowadza się do ustalenia czy istnieje przedmiot postępowania odwoławczego/zażaleniowego. W dalszej kolejności organ bada dopuszczalność środka zaskarżenia w aspekcie podmiotowym. Ocena ta może niekiedy nastręczać trudności, gdyż dopuszczalność podmiotowa środka zaskarżenia jest kategorią złożoną i powiązaną z konstytucyjnie chronioną zasadą skargowości. Pierwszym aspektem takiego stanu rzeczy jest to, że rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy może nastąpić tylko na żądanie podmiotu do tego legitymowanego, a więc strony bądź podmiotu na prawach strony. Powyższe wynika z dualistycznej konstrukcji strony przyjętej w dziale II rozdział 3 Ordynacji podatkowej. W myśl zawartego tam art. 133 - stroną postępowania podatkowego jest podmiot, który jednocześnie spełnia dwie przesłanki: 1. jest jednym z podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117c Ordynacji podatkowej), a jednocześnie 2. z uwagi na swój interes prawny, żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Niedopuszczalność odwołania/zażalenia z przyczyn podmiotowych w pierwszym aspekcie zachodzi zatem w razie wniesienia odwołania/zażalenia przez osobę pozbawioną zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania/zażalenia, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem/zażaleniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Ponieważ kwestia interesu prawnego nie była w ogóle sporna (druga z przesłanek z art. 133 Ordynacji podatkowej), to w realiach niniejszej sprawy dla oceny dopuszczalności podmiotowej środka zaskarżenia wystarczającym było zamanifestowanie przez osobę wnoszącą zażalenie woli do działania w imieniu podmiotu będącego adresatem zaskarżonego aktu - na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji podnosząc, że w tej sytuacji organ winien wezwać spółkę skarżącą do wskazania czy popiera wniesione zażalenie, a jeśli tak, to do uzupełnienia braków formalnych podania w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem zauważył Sąd a quo, że do braków, o których mowa w powołanym przepisie należy podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji spółki prawa handlowego. Twierdzenie to znajduje zresztą swoje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA odnośnie do przesłanek niedopuszczalności środka odwoławczego: z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2894/17; z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12; z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 601/11; z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 609/11). Drugim aspektem, który organ zupełnie pominął jest natomiast to, że zasada skargowości związana jest z sytuacją prawną strony postępowania, a więc wiązką uprawnień i obowiązków, których zakres zależy od stadium prowadzonego postępowania. Dlatego też procesowa ocena podmiotowej dopuszczalności odwołania (odpowiednio zażalenia) nie powinna być dokonywana abstrakcyjnie - jak uczynił to organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie - tj. poza ramami konkretnego stadium postępowania i przy dowolnym w zasadzie doborze środków procesowych. Innymi słowy, niedopuszczalność odwołania/zażalenia z przyczyn podmiotowych można stwierdzić wyłącznie w formalnym stadium postępowania z wykorzystaniem dostępnych na tym etapie środków, gdyż dobór tych środków wpływa na sytuację prawną strony postępowania. Konsekwentnie, z tego właśnie względu, w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego (odpowiednio zażaleniowego) nie jest dopuszczalne czynienie ustaleń wyjaśniających (faktycznych i prawnych), co przykładowo miało miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ badał czy spółka skarżąca ma zdolność do powołania swoich organów w przyszłości, w przypadku gdyby skierował do niej wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako że ustalenia poczynione przez organ w tym kierunku skutkowały pominięciem dalszych etapów postępowania wstępnego, którego ramy determinuje dyspozycja art. 228 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej, i de facto zainicjowały postępowanie rozpoznawcze, były niedopuszczalne. Z podobnych względów przyjmuje się, że nie jest też dopuszczalne badanie interesu prawnego strony, który niekiedy wymaga dokonania daleko idącej wykładni prawa (por. System Prawa Administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne. Tom 9, R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, wyd. 4, Warszawa 2019, § 58). Badanie tego rodzaju okoliczności pozbawia bowiem wnoszącego odpowiedni środek zaskarżenia możliwości ukształtowania swojej sytuacji prawnej poprzez podejmowanie szeroko zakreślonych czynności wyjaśniających na formalnym etapie postępowania, w którym strona nie bierze udziału, a jej pozycja procesowa i dostępne środki procesowe są dalece ograniczone. Dlatego też ustalenie niedopuszczalności z przyczyn podmiotowych może dotyczyć tylko sytuacji, gdy brak jest konieczności prowadzenia czynności wyjaśniających dla wyprowadzenia tego rodzaju przesłanek. Konieczność podjęcia czynności wyjaśniających bezspornie otwiera natomiast kolejne (merytoryczne) stadium postępowania, tj. postępowanie rozpoznawcze. Przejście do tego etapu postępowania wymaga jednak formalnego zbadania przesłanek dochowania terminu do wniesienia odwołania/zażalenia (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - okoliczność poza sporem) oraz ustalenia czy wniesione odwołanie/zażalenie nie zawiera braków formalnych (art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy organ podatkowy powziął wątpliwość czy osoba wnosząca zażalenie w imieniu spółki, była uprawniona do tego, aby w jej imieniu działać i uruchomić postępowanie zażaleniowe, to organ - poruszając się w ramach wstępnego stadium postępowania, którego granice wyznacza art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej - miał obowiązek wezwać stronę tego postępowania do usunięcia dostrzeżonego braku pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zaś czynić ustalenia faktycznie i prawne (wyjaśniające) względem osoby wnoszącej zażalenie, w tym oceniać ewentualne możliwości spółki skarżącej do prawidłowego powołania swoich organów w przyszłości. Do takiej kolejności czynności procesowych obliguje bowiem art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie z art. 235 do art. 169 w zw. z art. 168 tej ustawy. Wbrew przekonaniu organu, w ten tylko sposób na etapie wstępnego postępowania zażaleniowego można zakwalifikować sytuację, w której zażalenie w imieniu osoby prawnej (będącej adresatem postanowienia organu podatkowego I instancji) zostało podpisane przez osobę fizyczną do tego nieuprawnioną. Innymi słowy - z perspektywy wstępnego postępowania zażaleniowego, w którym poruszał się organ wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia - dostrzeżony brak należało zakwalifikować jako brak formalny, podlegający uzupełnieniu. Na tę okoliczność zasadnie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Wskazana wyżej kolejność czynności procesowych jest także uzasadniona względami efektywności postępowania podatkowego i minimalizmu procesowego, w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zbędnym jest bowiem podejmowanie przez organ ustaleń dodatkowych oraz dokonywanie wykładni przepisów, w sytuacji gdy wątpliwości w tym zakresie usuwa skierowanie do strony postępowania wezwania stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla porządku odnotowania wymaga, że jeśli już organ powziął wiedzę na podstawie ustaleń własnych, których wagę tak dobitnie akcentuje w skardze kasacyjnej podnosząc m.in.: 1. że dokładnie "zbadał stan faktyczny i sytuację prawną" spółki skarżącej, która wykluczała, aby ktokolwiek inny "z ramienia spółki" mógł wykonać wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej 2. odmawiając jednocześnie wiarygodności dokumentom poświadczającym udzielenie prokury osobie wnoszącej zażalenie - to na tle tego co dotychczas odnotowano - nie ulega już żadnej wątpliwości, że czyniąc tego rodzaju ustalenia organ zainicjował i prowadził postępowanie rozpoznawcze. Wbrew przekonaniu organu konsekwencje tego stanu rzeczy nie przemawiają jednak za zasadnością wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia spółki skarżącej. Skoro bowiem w trakcie prowadzonego postępowania organ powziął wiedzę, że strona skarżąca utraciła zdolność do czynności prawnych, to prowadzone postępowanie należało zawiesić i rozważyć złożenie w trybie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej wniosku do sądu o ustanowienie dla strony skarżącej kuratora. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 4 tej ustawy, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Powtórzyć należy bowiem raz jeszcze, że podmiot, do którego skierowano postanowienie organu I instancji - zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego - ma prawo do ukształtowania swojej sytuacji prawnej na drodze postępowania regulowanego przepisami, a więc wówczas gdy dysponuje adekwatnymi dla danego stadium postępowania ustawowymi środkami procesowymi, względem czynności podejmowanych przez organ. Odstąpienie od tej zasady i podjęcie czynności wyjaśniających doprowadziło organ do ustaleń nieadekwatnych dla tego etapu postępowania i nie znajdujących uzasadnienia w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ wydał błędne rozstrzygnięcie na podstawie przesłanek nie przewidzianych dla tego stadium postępowania, co naruszyło powołany przepis, a na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.