I SA/Ol 278/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do stycznia 2013r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał w stosunku do T. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: lV-VI, IX-XII 2012r. i I 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie działalności prowadzonej przez Sp. z o. o. A oraz uwidocznionych w jej księgach podatkowych podwykonawców: B Sp. z o. o. i C Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]", ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wszystkie usługi budowlane oraz transportowe, wyszczególnione w fakturach wystawionych przez A Sp. z o. o. nie zostały wykonane przez tę Spółkę ani jej rzekomych podwykonawców, tym samym sporne faktury nie stwierdzają rzeczywistego nabycia usług przez stronę. Jednocześnie uznał, że sporne usługi budowlane na zlecenie E.-E. strona zrealizowała we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stwierdził, że organ I instancji przedwcześnie uznał, że faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy E.- E., dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wskazał również, że organ I instancji miał wyjaśnić w trakcie ponownego rozpoznania sprawy szereg okoliczności budzących wątpliwości co do możliwości wykonania tych usług przez stronę we własnym zakresie, ale nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji, Naczelnik) w decyzji z "[...]", stwierdził, że strona, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazała podatek należny od niedokonanej sprzedaży usług budowlanych. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT) pozbawił stronę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dale:j Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z "[...]" określającą podatnikowi, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres od stycznia 2012r. do stycznia 2013r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. oraz styczeń 2013r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2012r. do listopada 2012r. winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. - z dniem 31 grudnia 2018r. Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelnik wypełniając dyspozycję art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), pismem doręczonym 15 grudnia 2017r., zawiadomił stronę, iż od dnia 11 października 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor wskazał, że w 1999r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług mechanicznych w ramach prowadzonego warsztatu samochodowego, usług elektromechanicznych (prace związane z automatami do gier) oraz handlu automatami do gier. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wykazano przychody z tytułu usług serwisowych, informatycznych, mechanicznych oraz budowlanych. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że podatnik w kwietniu 2012r. oraz w okresie od września 2012r. do stycznia 2013r. w ewidencji zakupów oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 131.756,23 zł, wynikający z czterdziestu faktur VAT wystawionych przez firmę A Sp. z o. o.. Łączna wartość brutto tych faktur opiewa na kwotę 704.609,39 zł (w tym: łączna wartość robót budowlanych 662.223,39 zł, łączna wartość usług transportowych 42.386 zł). Poza sporem pozostaje również, że roboty budowlane wymienione na ww. fakturach wyfakturowano na rzecz jednego podmiotu: E.-E. M. S. W kontrolowanym okresie podatnik wystawił 54 faktury, o łącznej wartości brutto 142.987,50 zł (wartość netto 116.250,00 zł, VAT 26.737,50 zł). Po uzupełnieniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego organ I instancji zakwestionował wszystkie faktury zakupu wystawione przez A. Uznał, że faktury te nie stwierdzają rzeczywistego nabycia usług budowlanych i transportowych - nie zostały one wykonane przez tę Spółkę, ani jej rzekomych podwykonawców, tj. C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.. Zaewidencjonowane w rejestrach zakupu sporne faktury VAT miały na celu jedynie wykreowanie podatku naliczonego do odliczenia. Jednocześnie organ I instancji uznał, że wszystkie faktury wystawione przez stronę na rzecz E.-E. również są "pustymi" fakturami, gdyż usługi budowlane wyszczególnione na tych fakturach nie zostały zrealizowane przez stronę - ani we własnym zakresie, ani przy udziale podwykonawców. Istota sporu, w ocenie Dyrektora, sprowadza się zatem do ustalenia, czy faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz strony oraz przez stronę na rzecz firmy E.-E. dokumentują rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz czy zasadnie zastosował normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jako podstawę prawną rozważań w tym zakresie organ powołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, które stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm.). Po dokonaniu analizy akt podatkowych niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie Naczelnika, odnośnie uznania, że faktury wystawione przez firmę A stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. firmę, jak również przez firmy C i B, jest prawidłowe. Za takim uznaniem przemawia szereg ustalonych w toku postępowania okoliczności, które ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku, dają podstawy do stwierdzenia, iż w istocie Spółka A nie zakupiła usług od podwykonawców, tj. firm C i B, ani samodzielnie nie wykonała zarówno prac budowlanych, jak również usług transportowych. O powyższym świadczy zgromadzony materiał dowodowy dotyczący rzekomych wykonawców usług. Odnośnie funkcjonowania Spółki A w pierwszej kolejności oceniono, że adresy ujawnione (przed dokonaniem zmiany i aktualny) w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba tej Spółki były adresami fikcyjnymi, zaś umowy najmu zawarte z właścicielami nieruchomości zlokalizowanych pod tymi adresami, miały jedynie na celu uwiarygodnienie posiadania przez A miejsca prowadzenia działalności. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu Spółki A była M. K., a następnie (od 16.10.2012r.) R. S. Oceniając zeznania, M. K. stwierdzono, że niewiarygodne jest, aby nie była w najmniejszym stopniu zorientowana w działalności tej Spółki i nie umiała podać żadnych informacji dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę. Brak wiedzy z zakresu budownictwa i zatrudnienie przedstawiciela handlowego nie jest okolicznością, która zwalniałaby ją jako prezesa zarządu Spółki z odpowiedzialności związanej z jej funkcjonowaniem. Tymczasem M. K. nie wiedziała, jaki konkretnie rodzaj prac był zlecany Spółce, nie znała jej podwykonawców, nie brała udziału w ustalaniu warunków współpracy z rzekomymi kontrahentami i cen usług, jak również w realizacji zleceń, w tym w odbiorze robót. W żaden sposób też nie kontrolowała działań osoby, której powierzyła prowadzenie Spółki (nie pamiętała nawet jej imienia i nazwiska), jej rola ograniczała się do podpisywania faktur i rzekomego dokonywania rozliczeń gotówkowych. Zdaniem organu odwoławczego, brak zainteresowania M. K. sprawami Spółki jest niespotykany w normalnych warunkach rynkowych i świadczy o tym, że działalność tej Spółki nie miała rzeczywistego charakteru. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż ani M. K., ani strona nie pamiętali danych przedstawiciela handlowego, co w ocenie organu jest nieprawdopodobne w sytuacji, gdy M. K. powierzyła jemu większość spraw związanych z działalnością A , w tym rozliczenia gotówkowe z kontrahentami. Strona zaś z przedstawicielem tym miała dokonywać wszelkich uzgodnień dotyczących zlecanych prac - w aktach sprawy znajduje się ponad 30 umów mających dokumentować dokonane przez stronę zlecenia. Próby odnalezienia rzekomego przedstawiciela A – M. M., posługującego się imieniem M., nie powiodły się. Nie ma żadnych dowodów na faktyczne istnienie M. M. lub innej osoby jako przedstawiciela handlowego i jego współpracę z M.K. Nie ma też żadnych dowodów na istnienie znajomości między M. K. a Z. G., w szczególności polecenia przez tę ostatnią ww. przedstawiciela handlowego. Osoby te zaistniały w sprawie tylko na podstawie zeznań M. K., nikt poza nią tych osób nie zna i nie może wskazać ich prawdziwych danych personalnych i kontaktowych. Strona, pomimo że przez wiele miesięcy miała ściśle współpracować z przedstawicielem A, również nie przypomniała sobie i nie podała jego danych. W toku postępowania kontrolnego nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S., ponieważ kilkukrotnie kierowane do niego wezwania, na różne adresy znane organowi kontroli, nie zostały przez niego odebrane. Komenda Miejska Policji poinformowała, że nie zdołała ustalić miejsca pobytu ww.. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy wobec A, R.S. tylko raz odebrał wezwanie pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki, dostarczył dokumenty oraz złożył dwa krótkie oświadczenia, które potwierdzają zeznania M.K., że Spółka nie posiadała żadnego majątku ani pracowników. Ponadto Dyrektor wskazał, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że A nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Ze zgromadzonego materiału wynika zatem, iż Spółka A nie posiadała miejsca ani siedziby, w której mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, nie posiadała żadnego majątku oraz nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z dokumentacją Spółki A w kontrolowanym okresie miała ona korzystać z usług dwóch podwykonawców, tj. C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.. Jednakże, w ocenie Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ww. Spółki nie mogły być faktycznymi wykonawcami spornych usług, gdyż w rzeczywistości, tak jak A , nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ wskazał, że Spółka C nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako jej siedziba. W dniu 20 listopada 2012r. C złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, jednakże decyzją z 21 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE, z uwagi na brak wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. P. K. reprezentujący tę Spółkę, zeznał, że nie pamięta podstawowych faktów związanych z działalnością Spółki, np.: w jakim okresie pełnił funkcję prezesa (choć osiem miesięcy wcześniej sam informował Naczelnika Urzędu Skarbowego o dacie zaprzestania pełnienia tej funkcji), okoliczności, w jakich zawiązana została Spółka, choć sam ją założył, czy też na jakiej ulicy znajdował się wynajmowany przez Spółkę lokal. P.K. miał wykształcenie podstawowe i nie znał się na prowadzeniu działalności gospodarczej, dlatego praktycznie wszystkimi sprawami zajmował się doradca, który nawiązał współpracę z A , przyjmował od niej zlecenia i wystawiał faktury, zaś P.K. tylko je podpisywał. Danych osobowych doradcy świadek nie pamiętał. Poinformował także, że udziały w Spółce sprzedał P. K., którego nie znał wcześniej i nie potrafi wskazać, jak doszło do kontaktu z nim oraz, że nigdy później już się z nim nie spotkał. Pieniądze za sprzedane udziały otrzymał w gotówce w dniu podpisania umowy. Wskazał na kancelarię notarialną, w której dokonał sprzedaży udziałów jednakże kancelaria ta nie potwierdziła dokonania ww. czynności związanych ze zbyciem udziałów w Spółce C. Organ kontroli kilkukrotnie wzywał P.K. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego sprzedaż udziałów, jednakże korespondencja nie została podjęta. Ponadto z akt sprawy wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w swoich zbiorach nie posiada żadnych danych o podmiocie C Sp. z o. o., jak również, że Spółka nie złożyła skutecznie sprawozdań finansowych za lata 2012-2013. Zgodnie z informacjami KRS, postanowieniem z dnia 6 listopada 2018r. Sąd Rejonowy rozwiązał Spółkę na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Z kolei odnośnie Spółki B, ustalono, że 8 grudnia 2007r. zarejestrowała ona działalność w zakresie produkcji mebli kuchennych, wskazując adres prowadzenia działalności. Nie składała zeznań rocznych CIT-8, a od lipca 2009r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Po przeprowadzonych oględzinach i zasięgnięciu informacji u władz lokalnych stwierdzono, że pod wskazanym adresem znajduje się opuszczony budynek bez drzwi i okien, w którym Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym z dniem 31 marca 2010r. została ona wykreślona z ewidencji podatników VAT. Pomimo tego od sierpnia 2010r. ponownie zaczęła składać deklaracje VAT-7. Złożone dokumenty opatrzone były pieczęcią o treści: ,,Prezes Zarządu S. H." i nieczytelnym podpisem oraz przesłane za pośrednictwem poczty w "[...]". Z pisma Komendy Miejskiej Policji wynika, że S. H. jest osobą bezdomną. W toku przesłuchania w innym postępowaniu S.H. podał adres miejsca zamieszkania, który został potwierdzony przez Komendę Miejską Policji jako adres aktualnego miejsca pobytu ww. osoby. Na adres ten organ kontroli dwukrotnie wystosował wezwanie do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań, jednakże pomimo ich prawidłowego doręczenia, S.H. nie stawił się na przesłuchanie. Zgodnie z danymi KRS, 20 maja 2008r. dokonano wykreślenia adresu siedziby, pozostawiając samą miejscowość, zaś 8 listopada 2013r. dokonano wykreślenia S. H. z funkcji prezesa zarządu B. Następnie wpisem z dnia 14 lutego 2014r. dokonano zmiany nazwy spółki na D Sp. z o.o., wpisano adres siedziby. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został B. S. Wezwania skierowane do D Sp. z o.o. w sprawie przekazania dokumentacji i udzielenia wyjaśnień na temat współpracy z A nie zostały podjęte. Wpisem z 12 grudnia 2018r. wykreślono z KRS adres siedziby Spółki pozostawiając jedynie samą nazwę miejscowości. Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wywiódł, że Spółki C i B nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie posiadały faktycznej, rzeczywistej siedziby czy biura, ani rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności. Wykorzystywały jedynie "wirtualny adres". Nie posiadały żadnego majątku i nie zatrudniały żadnych pracowników. To zaś wskazuje, iż A nie wykonała usług budowlanych i transportowych, zafakturowanych na Stronę, ani samodzielnie, ani za pośrednictwem podwykonawców. Dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT, wystawionych przez Spółkę A, koniecznym było również ustalenie, czy podatnik miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. W opinii organu odwoławczego, całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że A nie wykonała na rzecz podatnika usług wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Z racjonalnego punktu widzenia w normalnych warunkach rynkowych podatnik zleciłby wykonanie zarówno usług budowlanych, jak i transportowych bezpośrednio firmie, która dysponuje stosownym do tego zapleczem, pomijając pośrednictwo A, która takiego zaplecza nie posiadała. Ponadto dla oceny, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie, istotne są takie okoliczności jak: nieznajomość danych osoby przedstawiciela handlowego A, brak dowodów, by podatnik weryfikował, czy A jest podmiotem faktycznie funkcjonującym na rynku, a także wyłącznie gotówkowe rozliczenia. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT sporne faktury dotyczące zakupu usług budowlanych i transportowych od Spółki A nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony. Następnie Dyrektor podniósł, że strona usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez A w miesiącach: kwiecień, wrzesień-grudzień 2012r. oraz styczeń 2013r. wyfakturowała na rzecz E.-E. M. S. Ponadto na rzecz ww. firmy strona wystawiła faktury sprzedaży usług budowlanych w okresie od stycznia do marca oraz od czerwca do sierpnia 2012r., kiedy nie korzystała z usług A, ani jakiegokolwiek innego podwykonawcy. Faktury te dotyczą prac pomocniczych w stosunku do zadań budowlanych realizowanych przez E.-E., w szczególności prac odtworzeniowych po robotach energetycznych, prac rozbiórkowych pod potrzeby usunięcia kolizji energetycznych, czy wykonania fundamentów pod słupy energetyczne. Łączna wartość brutto tych faktur opiewa na kwotę 922.993,44 zł. Wobec ustalenia, że spornych usług strona nie wykonała przy udziale podwykonawcy, w dalszej kolejności koniecznym było zbadanie, czy strona wykonała je we własnym zakresie. Z akt sprawy wynika, że strona - jak sama wskazała - zatrudniała w niepełnym wymiarze czasu pracy jednego pracownika (D. M.), który w ramach zatrudnienia zajmował się pracami budowlanymi. Pozostali zatrudnieni przez stronę pracownicy zajmowali się serwisem samochodów (głównie elektroniki), komputerów, automatów i innych urządzeń elektronicznych, nie realizowali natomiast prac budowlanych i nic nie wiedzieli na temat usług budowlanych świadczonych przez stronę. W tej sytuacji uznano, że strona sama, z jednym pracownikiem budowlanym, zatrudnionym na część etatu, nie byłaby w stanie wykonać prac wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz E.-E. Pozostałe ustalenia poczynione w sprawie ewidentnie zaś świadczą o tym, że sporne faktury wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy dokonały analizy umów przedłożonych przez M. S. zawartych ze zleceniodawcami, w ramach których zlecone zostały prace budowlane stronie wraz z harmonogramami robót, kosztorysami, protokołami odbioru i dziennikami budowy. W wyniku powyższego Dyrektor stwierdził, że w większości przypadków nie przewidywały one jakichkolwiek robót przy udziale podwykonawców, zobowiązywały E.-E. do wykonania ich we własnym zakresie (siłami swojego przedsiębiorstwa i z materiałów własnych). Ewentualnie dopuszczały możliwość zlecenia części robót podwykonawcy, każdorazowo jednak po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody. Z informacji otrzymanych od kontrahentów E. –E. wynika natomiast, że nie udzielali oni zgody na wykonanie robót przy udziale podwykonawców. Z porównania przedłożonych w toku postępowania protokołów odbioru robót, kosztorysów i specyfikacji z treścią faktur wystawionych przez stronę na rzecz E.-E. wynika, że w ww. dokumentach, w których wyszczególniono roboty będące przedmiotem danej inwestycji brak jest robót wyfakturowanych przez stronę, bądź nie można jednoznacznie stwierdzić, że są to te same roboty, które strona ujęła na fakturach. W dokumentacji strony brak jest faktur zakupu materiałów, usług, wynajmu maszyn, mogących mieć związek z wyfakturowanymi usługami budowlanymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odnośnie materiałów wykorzystywanych do wykonania usług strona dopiero na późniejszym etapie postępowania podała, że większość materiałów pochodziła z odzysku, pozostałą część dostarczał E.-E. Tymczasem M. S. twierdził, że strona sama zapewniała materiały. Rozliczenia finansowe były dokonywane na podstawie wiedzy świadka o wartości rynkowej zlecanych robót i jego doświadczenia, a także możliwych do zaproponowania stawek, bez żadnych pisemnych kalkulacji. Strona nigdy nie negocjowała proponowanych cen i zawsze się w nich mieściła. Zapłaty dokonywano w formie gotówkowej, w firmie strony, po odbiorze prac i podpisaniu protokołu odbioru. W ocenie organu odwoławczego sprzeczności wynikające z powyższych wyjaśnień strony i M.S. co do podmiotu odpowiedzialnego za dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania usług, nieposiadanie przez stronę odpowiedniego sprzętu, brak negocjacji cenowych, brak zainteresowania M. S. możliwościami strony w zakresie wykonywania usług budowlanych, gotówkowe rozliczenia, a także brak woli strony do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie oraz zasłanianie się niepamięcią przez M.S. w trakcie ponownego składania zeznań, świadczy o tym, że strona w rzeczywistości nie wykonała usług na rzecz E.-E. Udziału strony w zadaniach inwestycyjnych realizowanych przez E.-E. nie potwierdził jedyny pracownik budowlany zatrudniany przez stronę – D.M., ani pracownicy firmy E.-E. Podsumowując i oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, Dyrektor stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo doszedł do przekonania, że strona nie wykonała usług budowlanych wymienionych na spornych fakturach ani we własnym zakresie, ani przy udziale podwykonawcy, a tym samym że nie dokumentują one rzeczywistych czynności. Zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży faktury miały jedynie na celu wykreowanie podatku naliczonego do odliczenia w firmie E.-E. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, uznać należało, że zasadne było określenie stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za ww. miesiące w związku z wystawieniem spornych faktur i wprowadzeniem ich do obrotu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał materiał dowodowy, który jednoznacznie pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę A oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz E.-E. M.S., dokumentujących usługi budowlane faktycznie nie zrealizowane przez podatnika. Wskazano także, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki A , Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia "[...]", stwierdzającą, że ww. Spółka nie wykonała usług budowlanych i transportowych, wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz T.B. Od decyzji tej Spółka nie odwołała się. Powyższe rozstrzygnięcie powoduje określone konsekwencje w zakresie postępowania wobec strony, albowiem ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy strona, poza negowaniem stanowiska organu podatkowego I instancji, nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poprawność złożonych przez stronę miesięcznych rozliczeń, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (faktury wystawione przez A oraz stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). W ocenie organu odwoławczego zawarte w odwołaniu od decyzji rozważania strony na temat zebranego materiału dowodowego oraz możliwości poszerzenia go, wskazują na celową próbę przedłużenia postępowania i doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyszukiwanie przez stronę kolejnych osób (G. S. - prokurenta Spółki R i protokolanta podczas Zgromadzenia Wspólników Spółki C; męża M.K.; G. K. - matki P.K.; J. B. - byłej pracownicy Spółki H, pracowników S.H.), które być może mogłyby wiedzieć coś na temat działalności A, przy braku tej wiedzy u prezesa zarządu i jedynego udziałowca, są działaniami ukierunkowanymi jedynie na wydłużenie postępowania. Zarzut dotyczący przeanalizowania przez organ tylko części inwestycji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ocenie Dyrektora organ podjął próby zidentyfikowania wszystkich inwestycji, wzywając dwukrotnie M. S. do przedłożenia umów zawartych ze zleceniodawcami, w ramach których zlecone zostały prace budowlane stronie wraz z harmonogramami robót, kosztorysami, protokołami odbioru i dziennikami budowy. Przedłożone przez niego dokumenty nie pozwoliły na zidentyfikowanie wszystkich inwestycji, jakie wynikają z treści faktur wystawionych przez stronę, niemniej jednak większość faktur powiązano z konkretnymi inwestycjami (42 spośród 54). W wyniku porównania faktur wystawionych przez stronę z dokumentacją dotyczącą inwestycji stwierdzono niezgodności, co przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego dało podstawy do stwierdzenia, że wszystkie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestia dotycząca wyłączenia z akt postępowania części dokumentów ze względu na interes publiczny została już rozpatrzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniach: z "[...]" oraz "[...]". Skargę na ww. decyzję Dyrektora wniósł podatnik, żądając jej uchylenia wraz z poprzedzającymi trzema decyzjami, umorzenia postępowania w spawie oraz orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że: a) faktury VAT dokumentujące transakcje z A stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, b) faktury VAT dokumentujące transakcje z A nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą; 2. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje z A; 2. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że nie wykonał usług dla E.- E. M.S. i wystawił "puste faktury"; 3. art. 193 § 1-2 i 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT jego firmy za okres 01/2012-01/2013 za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie; 4. art. 122, 187 § 1 oraz 125 § 1 O.p. poprzez pobieżne zbieranie materiału dowodowego oraz z góry ukierunkowaną jego ocenę i brak wnikliwości; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania; 6. art. 120 O.p. poprzez pozbawienie prawa do odliczenia VAT ze względu na zawarcie transakcji z A, której podwykonawcy mogą być firmami nierzetelnymi i ukrywającymi się oraz uznanie faktur dla E za "puste"; 7. art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury VAT dokumentujące transakcje z firmą A i E stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji lAS oraz Decyzji 3, w szczególności w zakresie niemożliwości wykonania usług przez firmy B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i A, jak i przez niego. W obszernym uzasadnieniu skarżący wskazał, że zastanawiające jest czyje doświadczenie życiowe, zdrowy rozsądek, czy zasady logiki były brane pod uwagę przy formułowaniu oceny przez organy obu instancji, kto oceniał zasady racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, skoro w żadnej decyzji nie ma słowa o korzystaniu z opinii biegłych, czy specjalistów. Poddał również w wątpliwość, czy urzędnicy państwowi, którzy nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej, mogą formułować w tym zakresie oceny i wnioski. W dalszej kolejności skarżący polemizował z ustaleniami organu I instancji, stanowiącymi podstawę faktyczną wydania decyzji, szczegółowo odnosząc się do argumentacji dotyczącej funkcjonowania Spółek A, C i B i fikcyjności faktur wystawionych przez te Spółki. W ocenie skarżącego prowadzenie działalności przez M. K. za pośrednictwem przedstawiciela było jej wolnym wyborem i jej ryzykiem. Nie można udawać, że na rynku nie istnieją firmy założone przez laików lokujących pieniądze w przedsięwzięcia, o których nie mają pojęcia. Delegowanie uprawnień jest sprawą normalną, zaś M.K. i jej firmę mógł wspierać jej mąż, który posiada wiedzę i doświadczenie w wielu branżach. Poza tym, zdaniem skarżącego, brak kontaktu w danej chwili ze Spółkami C, B czy A, nie świadczy o tym, że wcześniej nie prowadziły one działalności gospodarczej. Dodatkowo z rozrachunku faktur od A i dla E wynika nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w wysokości ponad 42 tys. zł, co przy założeniu, że faktury te są puste, nie przyniosłoby skarżącemu żadnej korzyści. Zarzucając, iż kontrolujący nie skorzystali z okazji, aby przesłuchać R. S., skarżący stwierdził, że nie można w tej sytuacji mówić o zdawkowych informacjach udzielonych przez niego, które zdaniem organu odwoławczego świadczą o fikcyjnym charakterze działalności A. Podsumowując, skarżący stwierdził, że argumenty przywołane przez Dyrektora oraz Naczelnika na potwierdzenie posłużenia się przez skarżącego "pustymi" fakturami od A w celu nienależnego odliczenia VAT, są nietrafione i nieprzywodzące słusznych wniosków. Skarżący zarzucił, że niedopuszczalne jest ukierunkowane gromadzenie dowodów i argumentów dla osiągnięcia określonego celu. Brak konsekwencji w ocenie zachowań różnych firm, posługiwanie się wręcz błahymi argumentami i podpieranie oceny niepamięcią świadków na temat mało istotnych szczegółów sprzed kilku lat, a przede wszystkim subiektywne i niczym nie poparte twierdzenia branżowe nie mogą przesądzać o wyniku sprawy. Przytaczane dowody są pobieżne i ocenione subiektywnie. Wstępnie podejmowane działania dowodowe nie były poszerzane i dostosowywane do okoliczności i trudności spraw. Zarzucił, że ani razu nie rozważono możliwości wykonania prac przez A albo B i C dzięki np. zatrudnieniu "na czarno". Wskazał na liczne przypadki, w których osoby trzecie realizowały rzeczywiste dostawy towarów lub usług, ale wystawiając faktury posługiwały się danymi innych (często fikcyjnie założonych) firm. Orzecznictwo TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku z takich faktur przyznaje rację oszukanym podatnikom takim jak skarżący. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego w zakresie świadomego uczestnictwa w oszustwie, skarżący stwierdził, że każdy ma swoją filozofię prowadzenia działalności, nie wszyscy muszą działać według ściśle określonych schematów. Nie można negatywnie oceniać działań, jeśli te w końcowym efekcie zostały zrealizowane bez zarzutów i przyniosły zyski. Ustosunkowując się do ustaleń organów dotyczących faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E.-E. skarżący wskazał, że w jego ocenie są one wynikiem niewłaściwej interpretacji ukierunkowanej na udowodnienie fikcyjności transakcji. Według skarżącego, nie można przyjąć, że wszystkich wyfakturowanych prac nie mógł wykonać samodzielnie. Wielokrotnie bowiem wskazywał, że prace w okresie od stycznia do marca i od czerwca do sierpnia 2012r. wykonał sam ze swoim jedynym pracownikiem budowlanym, gdyż nie były one obszerne ani skomplikowane. Ponadto skarżący zarzucił, że nie zbadano, czy mógł mieć innych podwykonawców bądź pracowników zatrudnionych "na czarno". Organ odwoławczy pominął w decyzji kwestię płatności gotówkowych, która zdaniem organu I instancji świadczyła o fikcyjności transakcji pomiędzy firmą skarżącego, a E.-E. Wskazał, że fakt korzystania z podwykonawców przez E.-E. potwierdzili w toku przesłuchań pracownicy tej firmy, więc argument braku zgłoszenia firmy skarżącego jako podwykonawcy nie może świadczyć o fikcyjności jego usług. Następnie skarżący szczegółowo odniósł się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie dokumentacji dotyczącej zleceń realizowanych przez E.-E., wskazując jednocześnie, że organ odwoławczy przytoczył przykłady tylko czterech zleceń na potwierdzenie braku możliwości ich zrealizowania, jak i wszystkich pozostałych przez firmę skarżącego. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, który w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił zarzutu odnośnie przeanalizowania tylko części inwestycji, wskazując, że właśnie ze względu na niezbadanie inwestycji E.-E. i udziału w nich firmy skarżącego, organ odwoławczy uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji. Podsumowując skarżący ocenił, że Naczelnik nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na to, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E.-E. są "pustymi" fakturami, a prace nie zostały wykonane. W jego ocenie sam (z jednym pracownikiem budowlanym zatrudnionym na część etatu) nie byłby w stanie tych prac wykonać, dlatego w kwietniu 2012r. oraz w okresie od września 2012r. do stycznia 2013r. musiał skorzystać z podwykonawcy. Jego zdaniem to, czy A wykonał prace z pomocą C i B, czy też własnymi pracownikami zatrudnionymi "na czarno", zaś od C i B kupił "puste faktury" w celu wykreowania podatku naliczonego do odliczenia, nie świadczy o niewykonaniu prac, lecz o ewentualnej nierzetelności i nieuczciwości tych firm. Nie można obarczać go winą za działania podwykonawców. Poza sporem, zdaniem skarżącego, pozostaje, że część usług zafakturowanych dla E.-E. wykonał osobiście wraz z zatrudnionym pracownikiem. Oznacza to, że nawet przyjmując (nieudowodnioną) hipotezę o fikcyjności usług wykonanych przez A, Naczelnik nie mógł wszystkich faktur wystawionych przez skarżącego uznać za "puste". Uznając, że do wszystkich faktur, wystawionych przez skarżącego na rzecz E.-E. ma zastosowanie art. 108 ustawy VAT, organy obu instancji uchybiły zasadzie neutralności VAT. W dalszej kolejności skarżący szczegółowo uzasadnił zarzuty naruszenia przez Dyrektora, a wcześniej Naczelnika, powołanych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów proceduralnych. Powołując się między innymi, na orzecznictwo TSUE, stwierdził, że ocena organów na temat A , B i C, a także ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane usługi i zawierających dane ww. Spółek (w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), jest niesłuszna. Ponadto według skarżącego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A za wykonane przez tę Spółkę roboty budowlane, ponieważ roboty te służyły nie celom prywatnym, lecz związanym z prowadzoną działalności gospodarczą tj. świadczeniem usług na rzecz E.-E. Skarżący podkreślił również, że badał, czy A istnieje, czy nie pojawiły się na jej temat złe opinie w Internecie, jak również wiedział, że składa ona deklaracje VAT-7. Zatem podjął kroki, aby sprawdzić A, przy czym w wyniku postępowania kontrolnego nabrał wątpliwości, czy rzeczywiście Spółka ta działała poprzez podwykonawców, czy też zatrudniała pracowników "na czarno". Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, skarżący przede wszystkim wskazał na brak wnikliwości i rzetelności w zbieraniu materiału dowodowego. Jego zdaniem o powyższym świadczy brak prób dotarcia do istotnych osób celem ich przesłuchania, pozyskania informacji na temat Spółki A i jej podwykonawców oraz wyjaśnienia wielu kwestii wynikających z dokumentów, a niepoddanych analizie (m.in. S.H. prezesa B, męża M.K., który zdał klucze po wypowiedzeniu umowy najmu i być może zajmował się sprawami A, G.S. - protokolanta w trakcie Zgromadzenia Wspólników C, czy J.B. - pracownika firmy wynajmującej lokal Spółce C). Skarżący zarzucił, że organ I instancji, wbrew zaleceniom Dyrektora, przeanalizował tylko część inwestycji, o czym świadczy niezbadanie 12 faktur sprzedaży dla E.-E., nie ustalił pozostałych podwykonawców E.-E. i przy pomocy absurdalnych twierdzeń uparcie nie mógł doszukać się realizowanych przez skarżącego prac w ofertach/kosztorysach poszczególnych inwestycji. Podkreślił, że organowi I instancji nie udało się uzyskać informacji odnośnie wymagań technicznych i organizacyjnych stawianych skarżącemu w ramach zlecenia wykonania usług, bowiem M.S. nie pamiętał większości szczegółów zleceń. W ocenie skarżącego organ I instancji, po zidentyfikowaniu poszczególnych inwestycji, w ogóle nie zweryfikował rzeczywistego udziału A w wykonaniu przedmiotowych usług. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych na skutek: niezbadania pozostałych dziedzin jego działalności i skupienia wyłącznie na fakturach otrzymanych od A i wystawionych na rzecz E.-E., nieprofesjonalnego prowadzenia i dokumentowania przesłuchania strony, wielokrotnego wzywania strony do przedłożenia rejestrów, wyłączenia ogromnej części akt postępowania z uwagi na interes publiczny. Według skarżącego uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji nie jest wyczerpujące, w szczególności w zakresie braku możliwości wykonania spornych usług przez A. Nie zawiera ono również wyjaśnienia, z jakich przyczyn wszystkie wystawione skarżącego faktury uznano za "puste". Organy obu instancji nie wskazały w decyzjach, dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniom strony, części zeznań jej pracowników, czy też M. S. i M. K. Wnosząc liczne pisma stanowiące uzupełnienie do skargi skarżący dodatkowo zarzucił także m.in., naruszenie art. 210 O.p., gdyż jego zdaniem zaskarżonej decyzji brakuje pełnego pouczenia, ponieważ nie zawarto w nim informacji, kiedy wynikające z decyzji zobowiązania stają się wymagalne. Dołączył także listę sprzętu elektromechanicznego do wykonania prac wyburzeniowych wraz z fakturami VAT dokumentującymi ich zakup, faktury VAT za wywóz gruzu w specjalnych kontenerach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, został określony w art. 103 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Tym samym, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2012r. do listopada 2012r. winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za grudzień 2012r. i styczeń 2013r. - z dniem 31 grudnia 2018r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ I instancji, zgodnie z art. 70c O.p., pismem z 11 grudnia 2017r. (doręczonym 15 grudnia 2017r.), zawiadomił podatnika, iż od dnia 11 października 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W niniejszym przypadku istota sporu sprowadza się do prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie ww. normy prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że: 1. faktury zakupu wystawione przez A nie stwierdzają rzeczywistego nabycia usług budowlanych i transportowych - usługi, które zostały wyfakturowane na rzecz skarżącego przez A Sp. z o. o. nie zostały wykonane przez tę Spółkę, ani jej rzekomych podwykonawców, tj. C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.; zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu spornych faktur VAT miało na celu jedynie wykreowanie podatku naliczonego do odliczenia, w rzeczywistości były to "puste" faktury; 2. faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E.-E. również są "pustymi" fakturami, gdyż usługi budowlane wyszczególnione na tych fakturach nie zostały zrealizowane przez podatnika - ani we własnym zakresie, ani przy udziale podwykonawców. Tym samym spór dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy, że faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego na rzecz E.-E. nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W konsekwencji powyższego organy, zakwestionowały bowiem prawo strony do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowały normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 191, 193 § 1-2 i 4, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), które w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że brał on udział w procedurze posługiwania się "pustymi fakturami" i jego udział w tym zakresie był świadomy oraz celowy. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Wcześniej poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dotyczących zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 08 maja 2015r., sygn. akt I FSK 570/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Z powyższego wynika zalecenie co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny dla organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, aby w każdej sprawie oceniać znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Uwzględniając powyższe wywody, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego wyłączenia znacznej części akt postępowania wskazać należy, że działanie takie było prawidłowe. Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W myśl art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zasada określona w art. 178 § 1 O.p doznaje jednak ograniczenia określonego w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W niniejszej sprawie organ wyłączył z akt sprawy część materiału dowodowego (postanowieniami z "[...]","[...]","[...]") z uwagi na interes publiczny. Skarżący złożył wniosek o zapoznanie się z wyłączonymi aktami, który nie został uwzględniony - postanowienie Naczelnika o odmowie zapoznania z "[...]" utrzymane w mocy przez Dyrektora postanowieniem z "[...]". Postanowienie to zostało poddane kontroli Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/OI 617/18 oddalił skargę. Ponadto z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu innych dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od właścicieli nieruchomości, w których siedziby miały spółki, danych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Krajowego Rejestru Sądowego, protokołów odbioru robót, kosztorysów i specyfikacji, dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach dotyczących spółek: C, A , B, protokołów z przesłuchania pracowników skarżącego i E.-E., protokołów z przesłuchania kontrahentów E.-E., czy osób uprawnionych do reprezentacji Spółek. Z uwagi na konieczność weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy zobowiązane były do przesłuchiwania strony i wzywania jej do przedłożenia rejestrów. Nie sposób, tym samym podzielić zarzutu skarżącego, iż działania takie świadczą o nieprofesjonalnym prowadzeniu postępowania. Takie działania organów obu instancji, w ocenie Sądu, świadczą wręcz odwrotnie o chęci zgromadzenia jak najpełniejszego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Świadczy o tym m.in. fakt, że organ odwoławczy podzielając część wątpliwości skarżącego uchylał decyzje organu I instancji (decyzję z "[...]" i "[...]") celem uzupełnienia dostrzeżonych braków w zgromadzonym materiale dowodowym. Obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Podkreślić należy, że w pewnych sytuacjach to skarżący jest osobą, która posiada najpełniejszą wiedzę, a czasami jest nawet jedyną osobą, która posiada wiedzę na dany temat. Zdaniem Sądu, organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że Spółki: A , C i B nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały faktycznej, rzeczywistej siedziby czy biura, ani rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały majątku ani nie zatrudniały pracowników. W stosunku do Spółki A organy ustaliły, w oparciu o informacje uzyskane od właścicieli nieruchomości widniejących jako siedziba Spółki, że umowy najmu lokali miały jedynie na celu uwiarygodnienie posiadania przez tę Spółkę miejsca prowadzenia działalności. W miejscach tych nigdy bowiem Spółka nie prowadziła działalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zeznania świadka M. K., będącej jedynym udziałowcem i prezesem Spółki, także wskazują, na brak prowadzenia rzeczywistej działalności. M. K. nie była zorientowana w działalności Spółki i nie umiała podać żadnych informacji dotyczących transakcji zawartych przez tę Spółkę, nie wiedziała, jaki konkretnie rodzaj prac był zlecany Spółce, nie znała jej podwykonawców, nie brała udziału w ustalaniu warunków współpracy z rzekomymi kontrahentami i cen usług, jak również w realizacji zleceń, w tym w odbiorze robót. W żaden sposób też nie kontrolowała działań osoby, której powierzyła prowadzenie Spółki (nie pamiętała nawet jej imienia i nazwiska), jej rola ograniczała się do podpisywania faktur. Ustaleń tych nie zmieniłoby przesłuchanie męża M. K. na co wskazuje skarżący, gdyż M. K. nie wskazała męża jako osoby, która posiadała jakąkolwiek wiedzę na temat działalności Spółki. Podzielić można stanowisko skarżącego odnośnie istnienia na rynku firm założonych przez "laików", w celu ulokowania pieniędzy. Nie sposób jednak, w ocenie Sądu, przyjąć za prawidłowe jego twierdzenia, że osoba taka tylko przez fakt braku doświadczenia w danej branży nie posiada żadnej, nawet elementarnej wiedzy o przedsięwzięciach jakie podejmuje należąca do niej firma. W sytuacji takiej to i tak osoba będąca właścicielem danej firmy, pomimo powierzenia jej faktycznego prowadzenia innym osobom, ponosi odpowiedzialność za działanie firmy. W konsekwencji tych ustaleń, organy zasadnie stwierdziły, że Spółka A nie wykonała spornych usług zafakturowanych na skarżącego, ani samodzielnie, ani za pośrednictwem podwykonawców - fikcyjnych Spółek C i B, które także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że B nie składała zeznań rocznych CIT – 8 , a od lipca 2009r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Spółka z dniem 31 marca 2010r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, ale od sierpnia 2010r. ponownie zaczęła składać deklaracje VAT-7. Złożone dokumenty podpisane zostały przez S. H. Z pisma Komendy Miejskiej Policji wynikało, że jest to osoba bezdomna, zaś w toku innego postępowania ustalono adres aktualnego miejsca jej pobytu. Na adres ten organ dwukrotnie wystosował wezwanie do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednakże pomimo ich prawidłowego doręczenia, S. H. nie stawił się na przesłuchanie. Także z dane z KRS wskazują na brak faktycznej działalności tej Spółki. Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że sposób założenia Spółki C, a także jej funkcjonowania, opisany przez P. K., pełniącego rolę prezesa, jednoznacznie wskazuje, iż Spółka ta także została zawiązana i zarejestrowana jedynie w celu wystawiania pustych faktur. P. K. pełnił rolę prezesa do 28 listopada 2012r., natomiast już w październiku i listopadzie 2012r. faktury wystawiane w imieniu C podpisywane były przez P. K., którego P. K. nie znał i którego danych nie udało się ustalić. W ocenie Sądu, nawet przesłuchanie wskazywanych przez skarżącego świadków: G. S. czy J. B., nie doprowadziłoby do odmiennej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że A nie nabyła usług od Spółek C i B oraz, że nie wykonała usług na rzecz T. B., a jedynie wystawiała puste faktury VAT. Zasadnie również organ odwoławczy wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Trzeba przy tym wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania. Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. Świadczą o tym takie okoliczności jak: świadomość odnośnie braku wiedzy i doświadczenia kontrahenta oraz odpowiedniego zaplecza do wykonania usług, a przy tym nieinteresowanie się, kto faktycznie miałby wykonać usługi zlecone Spółce A, niezgodne z rzeczywistością zapisy umowy odnośnie dysponowania przez podwykonawcę wystarczającą kadrą pracowników i odpowiednim sprzętem potrzebnych do wykonania przedmiotu umowy, nieekonomiczne wydłużanie łańcucha wykonawców, czy też nieznajomość danych osoby przedstawiciela handlowego Spółki A, z którym skarżący współpracował. Wskazać należy, że skarżący znał M. K. prywatnie od kilkudziesięciu lat i miał świadomość braku jej wiedzy i doświadczenia w zakresie budownictwa. Skarżący podpisał z A umowy, zawierające zapis, zgodnie z którym niezgodnie z rzeczywistością wykonawca oświadcza, że dysponuje wystarczającą kadrą pracowników o wysokim poziomie kwalifikacji, jak również odpowiednią ilością, rodzajem i jakością sprzętu, narzędzi i innych niezbędnych środków produkcji potrzebnych do wykonania przedmiotu umowy. W umowach tych nie określono terminów realizacji zleceń oraz kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu realizacji zlecenia, ewentualnych gwarancji, a także odsetek za zwłokę w płatności. Co przy tego typu umowach jest nieomal wzorem. Tym bardziej, że zlecając wykonanie przedmiotowych usług podwykonawcy odpowiadał przed E.-E. za całość prac i w jego interesie leżało, aby powierzone prace zlecić osobom posiadającym odpowiednie kwalifikacje i wymagane uprawnienia oraz sprzęt, a także zabezpieczyć się przed wadliwym bądź nieterminowym ich wykonaniem. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że takie działanie skarżącego nie jest właściwym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Przy czym aby wysnuć takie twierdzenia nie potrzeba, jak twierdzi skarżący, powoływać biegłego. Poza tym taka forma prowadzenia działalności gospodarczej, jak w przedmiotowej sprawie, nie jest normalną praktyką, gdyż wydłużanie łańcucha wykonawców usług generuje dodatkowe koszty i z punktu widzenia przedsiębiorcy jest nieekonomiczne. Z racjonalnego punktu widzenia w normalnych warunkach rynkowych skarżący zleciłby wykonanie zarówno usług budowlanych, jak i transportowych bezpośrednio firmie, która dysponuje stosownym do tego zapleczem, pomijając pośrednictwo Spółki A, która takiego zaplecza nie posiadała. Wskazania wymaga, iż z porównania faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r. przez Spółki C i B na rzecz A , a następnie przez A na rzecz skarżącego, wynika, że faktury podwykonawców oraz wykonawcy są w zasadzie identycznej treści. Ponadto z porównania wartości faktur wynika, iż A sprzedawała przedmiotowe usługi według wartości równych lub niższych niż cena zakupu tych usług, a zatem ze sprzedaży tej nie osiągała żadnych zysków, a wręcz często stratę. Działanie takie jest zupełnie nieracjonalne i nielogiczne, gdyż zaprzecza podstawowemu celowi prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysku. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie skarżący usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez A w miesiącach: kwiecień, wrzesień-grudzień 2012r. oraz styczeń 2013r. wyfakturował na rzecz E.-E. M. S. oraz na rzecz E.-E. wystawił faktury sprzedaży usług budowlanych w okresie od stycznia do marca oraz od czerwca do sierpnia 2012r., kiedy nie korzystała z usług A , ani jakiegokolwiek innego podwykonawcy, koniecznym było zbadanie, czy skarżący wykonał je we własnym zakresie. Także i w tym przypadku należy podzielić ustalenia organu odwoławczego, iż w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób przyjąć za wiarygodne, iż skarżący część prac faktycznie wykonał we własnym zakresie wraz z jednym pracownikiem budowlanym i to zatrudnionym na część etatu. Analiza umów zawartych przez E.-E. wskazuje, że w większości przypadków nie przewidywały one jakichkolwiek robót przy udziale podwykonawców, że zobowiązywały E.-E. do wykonania ich we własnym zakresie. Umowy te warunkowo dopuszczały możliwość zlecenia części robót podwykonawcy, ale po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody. Z informacji otrzymanych od kontrahentów E.-E. wynika natomiast, że nie udzielali oni zgody na wykonanie robót przy udziale podwykonawców. Z porównania przedłożonych w toku postępowania protokołów odbioru robót, kosztorysów i specyfikacji z treścią faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E.- E. wynika również, że w dokumentach, w których wyszczególniono roboty będące przedmiotem danej inwestycji brak jest robót wyfakturowanych przez skarżącego, bądź nie można jednoznacznie stwierdzić, że są to te same roboty, które skarżący ujął na fakturach. Szczegółowo ustalenia w tym zakresie opisane zostały w decyzji organu I instancji(s.44-78). Podkreślić w tym miejscu należy, że w większości analizowanych robót, które skarżący miał rzekomo wykonać na rzecz E. – E., ich wartość określona w fakturze była zbliżona bądź nawet przekraczała wartość robót, które E.– E. wykonywał dla swojego kontrahenta, a przy tym roboty te (głównie prace pomocnicze, odtworzeniowe) stanowiły jedynie część robót zleconych E.– E. O słuszności stanowiska organów świadczą również sprzeczności wynikające z wyjaśnień skarżącego i M. S. co do podmiotu odpowiedzialnego za dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania usług, nieposiadanie przez skarżącego odpowiedniego sprzętu, brak negocjacji cenowych, brak zainteresowania M. S. możliwościami skarżącego w zakresie wykonywania usług budowlanych, gotówkowe rozliczenia. Udziału skarżącego w zadaniach inwestycyjnych realizowanych przez E.-E. nie potwierdził świadkowie. Z zeznań pracowników E.-E. wynika, że albo wiele prac pomocniczych wykonywali samodzielnie, albo dany projekt nie zakładał przeprowadzenia takich prac, albo możliwe było zrealizowanie zadania budowlanego w taki sposób, by uniknąć dodatkowych robót. Wskazali oni co prawda nazwy firm zewnętrznych, które brały udział przy realizacji inwestycji, jednakże nie było wśród nich firmy skarżącego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie zatem wywiódł, że skarżący nie wykonał usług budowlanych wymienionych w spornych fakturach ani we własnym zakresie, ani przy udziale podwykonawcy, a tym samym że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Tym samym, zasadnie określono skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawieniem spornych faktur i wprowadzeniem ich do obrotu. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe było zatem prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 210 O.p. wobec baku pełnego pouczenia zaskarżonej decyzji, tj. braku informacji, kiedy wynikające z decyzji zobowiązanie staje się wymagalne. Treść art 210 O.p., określającego wymogi formalne i treść decyzji nie przewiduje obowiązku zawarcia w decyzji informacji odnośnie wymagalności zobowiązań. Decyzja powinna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli służy od niej odwołanie, a decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o możliwości wniesienia skargi. Nadto decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonania w trybie przepisów egzekucyjnych w administracji powinna zawierać pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, obciążenie, uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji. Takie też pouczenia zawierała zaskarżona decyzja. Dodatkowo podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa. W sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku samodzielnie obliczoną przez podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji określającej kwotę tego podatku w innej ustalonej przez niego wysokości. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe sama w sobie nie tworzy zobowiązania, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości. Tym samym zaległy podatek określony w decyzji należy zapłacić niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia następującego po dniu płatności podatku do dnia zapłaty. W świetle powyższego, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm,), orzeczono jak w sentencji wyroku.