I SA/Gd 15/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. Ł.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA/Gd 15/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego pani B. Ł.-M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 47.925 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca poniosła wydatki na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę 45.000 zł oraz za cenę 120.000 zł, poniosła wydatek na zakup motoroweru za cenę 2.200 zł oraz na zakup samochodu ciężarowego (kredyt w wysokości 15.400 zł i wpłata gotówkowa w kwocie 3.000 zł), a także na spłatę zobowiązań wobec banków. Skarżąca nie posiadała oszczędności, a kwota wydatków poniesionych przez nią w badanym roku przewyższyła osiągnięte za ten rok przychody o kwotę 177.531,86 zł Skarżąca zanegowała fakt poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółkach z o.o., gdyż sprzedaż nie została sfinalizowana – nie doszło do zapłaty ceny za udziały. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z treści umów sprzedaży spornych udziałów zawartych 18 lutego i 11 sierpnia 2008 r. wynika, iż cena została zapłacona, skarżąca złożyła deklaracje PCC-3 i uiściła należny podatek, zaś podczas przesłuchania 18 listopada 2014 r., wyjaśniając powody wpłat (przelewów opatrzonych tytułem "za udziały") dokonywanych na konto spółki A po dacie podpisania umowy sprzedaży zeznała, że udziały miały jednak zostać jej przekazane. Jednocześnie skarżąca przyczyn zwrotu w gotówce tego samego lub następnego dnia przekazanych środków pieniężnych nie pamiętała. W świetle powyższych ustaleń oraz mając na uwadze art. 180-182 K.s.h. organ odwoławczy uznał, że skarżąca stała się udziałowcem spółek B i A. Zdaniem organu odwoławczego – wbrew twierdzeniom skarżącej – zarówno sprzedaż udziałów, jak i zapłata ceny za nie faktycznie miała miejsce. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie braku oszczędności oraz wysokości przychodów osiągniętych w 2008 r. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 411/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd, powołując się na art. 25b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), za niewystraczające uznał stwierdzenie organu podatkowego, że umowy nabycia udziałów zostały skutecznie zawarte w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zwrócił uwagę, że samo zawarcie umowy nabycia udziałów i zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów, nie jest jeszcze wystarczające do przyjęcia, że faktycznie doszło do poniesienia wydatku. Konieczne jest bowiem wykazanie, że doszło do zapłacenia ceny (wydatkowania środków). Sąd wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących zawarcia umów nabycia udziałów. Skoro bowiem skarżąca twierdziła, że sporne umowy zawarła ze swoim konkubentem, na jego prośbę, w celu uniknięcia przez niego egzekucji, a umówiona cena w rzeczywistości nie została zapłacona, to w celu weryfikacji powyższych twierdzeń o fikcyjnym charakterze spornych transakcji należało przesłuchać drugą stronę umów. Sąd zauważył przy tym, że wprawdzie M. T. został przesłuchany w charakterze świadka przez organ odwoławczy, jednak dowód ten został przeprowadzony pobieżnie, a ocena zeznań nie została dokonana w kontekście istotnych dla sprawy okoliczności. Z zeznań świadka wynika bowiem, że w 2010 r. sprzedał on udziały w spółce A firmie prawniczej z K. Nie wyjaśniono przy tym jak do tego doszło, skoro w roku 2008 miała je nabyć skarżąca. Co więcej, M. T. zeznał, że wprawdzie do aktu notarialnego oświadczył, że pieniądze otrzymał, jednak – jak podał – w rzeczywistości tych pieniędzy nie otrzymał, w związku z czym skarżąca nie została wpisana do KRS jako udziałowiec. W odniesieniu do udziałów spółki B z zeznań świadka również wynika, że spółka pieniędzy za nie od skarżącej nie otrzymała, a samą transakcję świadek uważał za niezrealizowaną. Organ podatkowy nie przeanalizował także znaczenia pokwitowań z tytułu zwrotów skarżącej przelanych przez nią kwot na poczet udziałów, które znajdują się w aktach sprawy, jak również nie wysnuł żadnych wniosków z zeznań skarżącej co do powodów, z jakich otrzymała ona gotówkowe zwroty, ograniczając się wyłącznie do ich zacytowania. Sąd uznał, że wyjaśnienia wymaga kwestia tytułów dokonywanych przez skarżącą na konto spółki A wpłat oraz przyczyn dokonywania ich zwrotów. W ocenie Sądu ustalenie, jakie konkretnie wydatki poniosła skarżąca w związku z zawartymi umowami wymaga wyjaśnienia takich okoliczności jak: niewpisanie skarżącej do KRS jako wspólnika, zwrot kwot zapłaconych przez nią tytułem "za udziały" oraz sprzedaż udziałów w spółce A w 2010 r. osobie trzeciej. W tym celu Sąd zobowiązał organ podatkowy do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania M. T., jak również dokonania dogłębnej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Podkreślił przy tym, że jeżeli jakiemuś dowodowi organ nie daje wiary, winno to znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji z podaniem przyczyn takiej, a nie innej oceny. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – dalej określany jako "Dyrektor IAS" - zaskarżoną decyzją z 31 października 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 47.925 zł. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie nabyła udziałów w spółkach A i B i faktycznie nie wydatkowała środków na ten cel w łącznej kwocie 165.000 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. wyjaśnienia skarżącej składane do protokołów z przesłuchań z 18 listopada 2014 r. i 24 stycznia 2018 r. oraz oświadczenia zawarte w piśmie z 5 czerwca 2015 r., zeznania M. T. z 27 maja 2015 r. i 20 września 2018 r. i J. C. z 5 czerwca 2018 r. (który – jak ustalono – 8 września 2010 r. i 4 lutego 2011 r. zawarł fikcyjne umowy o nabycie udziałów w spółce B), prawomocne postanowienia sądu rejestrowego z 19 października i 18 listopada 2017 r. o rozwiązaniu spółek A i B bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, potwierdził twierdzenia skarżącej o fikcyjnym charakterze umów nabycia udziałów. Organ odwoławczy ustalił także, że skarżąca nie poniosła wydatków z tym związanych w łącznej kwocie 1.965,98 zł (opłat i podatku wykazanego w deklaracjach PCC-3) – zostały one zapłacone przez M. T. Dyrektor IAS wskazał, że choć skarżąca faktycznie nie nabyła udziałów w spółce A, to z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od 19 sierpnia do 15 grudnia 2008 r. z własnego rachunku w Banku C S.A. przelała ona na rachunek spółki "tytułem udziałów" środki w łącznej kwocie 33.100 zł, które zostały jej zwrócone w okresie od 30 sierpnia do 31 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor IAS podjął czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia tych środków. W tym celu przeanalizował wpływy na rachunku bankowym skarżącej w okresach (dniach) poprzedzających poniesienie przez nią ww. wydatków i ustalił, że w okresie od 23 stycznia do 17 grudnia 2008 r. na koncie skarżącej (poza wpłatami z tytułu przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) zostały zaksięgowane środki pieniężne tytułem "wpłat własnych" w łącznej kwocie 115.700 zł. Następnie ustalił, że środki, które wpłynęły na rachunek w okresie od 23 stycznia do 18 sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 51.800 zł stanowią zwrot nieoprocentowanej pożyczki, jakiej skarżąca udzieliła spółce A na podstawie umowy zawartej 5 kwietnia 2006 r.; przekazane spółce środki pochodziły z pożyczki hipotecznej udzielonej skarżącej przez Bank D S.A. 3 kwietnia 2006 r. w tej samej kwocie. W ocenie Dyrektora IAS skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków w łącznej kwocie 63.900 zł, które wpłynęły na jej rachunek w Banku C S.A. po 18 sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że środki te pochodziły z przestępstwa i z tego względu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżąca przedłożyła wyrok Sądu Rejonowego G.-P. w G. X Wydział Karny, X K 136/16 z 7 lipca 2017 r. Sąd uznał skarżącą za winną przywłaszczenia powierzonego jej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. przez E S.A. z siedzibą w L. mienia w postaci pieniędzy w łącznej kwocie 198.121,20 zł. Sąd ustalił, że skarżąca ww. środki wypłacała z konta spółki przy użyciu przekazanej jej karty bankomatowej, a następnie dysponowała nimi bez tytułu prawnego, nie uwzględniając tych wydatków w księgach rachunkowych spółki. Ponadto w piśmie z 22 maja 2018 r. odniosła się do transakcji dokonanych w 2008 r. na koncie bankowym (w tym wypłat kartą Maestro oraz wpłat własnych), oświadczając, iż z wyroku karnego wynika, że w okresie od kwietnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. dysponowała kwotą 199.895,75 zł z tytułu przewłaszczonego mienia, zatem środki te nie podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego skarżąca w piśmie z 1 lipca 2018 r. wyjaśniła, że nie jest w stanie określić dokładnych kwot i dat przewłaszczonych pieniędzy, wskazując że prawie cała kwota dotyczyła roku 2008, środki te przechowywane były na rachunku bankowym w Banku D S.A. i zostały przeznaczone na bieżące potrzeby skarżącej. Dyrektor IAS wskazał, że historia operacji dokonanych na rachunku skarżącej w Banku D S.A. przeczy twierdzeniom skarżącej. Podkreślił przy tym, że podczas toczącego się w okresie od maja 2013 r. do dnia maja 2018 r. postępowania podatkowego skarżąca nie ujawniła, że dysponowała środkami pieniężnymi podchodzącymi z przestępstwa, choć wiedzą tą dysponowała już w 2008 r. Co więcej, skarżąca w piśmie z 20 kwietnia 2014 r. dokonała szczegółowego wyliczenia otrzymanych i wpłaconych kwot pieniężnych, a fakt finansowania "wpłat własnych" z tego źródła został potwierdzony przez skarżącą w trakcie składania zeznań do protokołu przesłuchania z 18 listopada 2014 r. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, mając na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z 27 czerwca 2017 r., Dyrektor IAS przyjął, że wydatki w wysokości 63.900 zł, stanowiące różnicę pomiędzy dokonanymi przez skarżącą wpłatami własnymi na rachunek w Banku C S.A., a ujawnionymi w toku postępowania zasobami nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W skardze do do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy organom do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.)., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego zakończonego wyrokiem skazującym skarżącą za przywłaszczenie pieniędzy w łącznej kwocie około 215.000 zł. W ocenie skarżącej sentencja zaskarżonej decyzji zawiera istotna wadę. Polega ona na nieokreśleniu podstawy wymiaru podatku poprzez brak wskazania, czy podatek wynika z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też z przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Kontroli Sądu poddana została decyzja, którą uchylono decyzję organu I instancji w całości i ustalono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w niższej kwocie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 411/17 wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W wyniku wydania wyroku o charakterze kasacyjnym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem administracyjnym. Oznacza to obowiązek powtórnego rozpoznania tej sprawy przez ten organ i wydania decyzji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Podkreślenia wymaga, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (zob. wyrok NSA z 1 września 2010 r., I OSK 920/10, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że orzekając ponownie, Dyrektor IAS zastosował się zarówno do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z 27 czerwca 2017 r., jak i zaleceń Sądu (wytyczne Sądu zostały przedstawione w części historycznej uzasadnienia i z tego względu nie zostały przytoczone w tej części uzasadnienia). Po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów z zeznań świadków i dokumentów oraz ich analizie organ podatkowy przyjął, że nabycie przez skarżącą udziałów spółek A i B miało charakter fikcyjny, a skarżąca nie wydatkowała na ten cel środków w łącznej kwocie 165.000 zł. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie zakwalifikował środki pieniężne zgromadzone przez skarżącą na rachunku w Banku C S.A. w kwocie 63.900 zł do przychodów, o których mowa w art. 20 ust.1b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie 75% ryczałtu z tego tytułu. W zakresie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b oraz art. 25c u.p.d.o.f. zaliczając do wydatków skarżącej środki zgromadzone przez nią (po 18 sierpnia 2008 r.) na koncie w Banku C S.A. w łącznej kwocie 63.900 zł do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. W świetle regulacji zawartych w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykazanie bądź uprawdopodobnienie uzyskania przychodów pokrywających poczynione wydatki (ciężar dowodu) spoczywa na podatniku. Wynika to wprost z art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W przypadku zaś, gdy w toku ww. postępowań podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przez podatnika przychodów (dochodów) , o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy VII. 3032) wskazano, że uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS zasadnie uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że środki, które po 18 sierpnia 2008 r. wpłaciła na swój rachunek w Banku C S.A. w łącznej kwocie 63.900 zł pochodziły z przestępstwa, w związku z czym prawidłowo przyjął je do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie 75% ryczałtu. Organ prawidłowo uwzględnił ujawnienie przez skarżącą okoliczności uznania jej za winną przywłaszczenia w okresie od kwietnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. pieniędzy w łącznej kwocie 199.895,76 zł. Miało to miejsce 24 maja 2018 r., kiedy do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącej z 22 maja 2018 r. wraz z kopią sentencji wyroku Sądu Rejonowego G.-P. w G. z 7 lipca 2017 r. (k. 559, t. III). Dyrektor IAS pismem z 19 czerwca 2018 r. (doręczonym skarżącej 25 czerwca 2018 r.) wezwał skarżącą do: (-) wskazania dokładnych dat oraz poszczególnych kwot pieniędzy przywłaszczonych w roku 2008, (-) przedłożenia dowodów na okoliczność ich posiadania, (-) wskazania gdzie, w jakiej wysokości i formie przechowywała te pieniądze oraz na jakie cele je wydatkowała, a także do przedłożenia dowodów potwierdzających te dane, pouczając ja o konsekwencjach niedopełnienia tych czynności (k. 576-577, t. III). Odpowiadając na powyższe skarżąca w piśmie z 1 lipca 2018 r. wyjaśniła, że nie jest w stanie określić ani dokładnych dat ani też kwot przywłaszczonych pieniędzy, podając iż okoliczności przestępstwa opisane zostały w przesłanym wyroku karny. Skarżąca wskazała jedynie, że prawie całą kwotę przywłaszczyła w roku 2008, a środki te przechowywała na rachunku w Banku D S.A. i przeznaczyła je na bieżące potrzeby i opłaty z rachunku (k. 583, t. III). Skarżąca miała zatem możliwość przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby na weryfikację jej twierdzeń o sfinansowaniu wydatku w postaci zasileń konta w Banku C S.A. z przychodów pochodzących z przestępstwa przywłaszczenia mienia. W toku postępowania podatkowego mogła zatem przedstawić dowody z akt sprawy karnej, do których jako strona bez wątpienia miała dostęp, o czym stanowi art. 156 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.). Brzmi on: "Stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta sprawy sądowej oraz daje możność sporządzenia z nich odpisów lub kopii." Stosownie do § 2 powołanego przepisu K.p.k. na wniosek oskarżonego lub jego obrońcy wydaje się odpłatnie kopie dokumentów z akt sprawy, przy czym od kopii wykonanej samodzielnie nie pobiera się opłaty. Skarżąca mogła więc wykonać kopie tych dokumentów, które potwierdzałyby podnoszone przez nią okoliczności i przedłożyć w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji organ podatkowy obowiązany byłyby do ich oceny, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca, pomimo wezwania, tego nie uczyniła, oczekując bezpodstawnie, aż działania w tym zakresie zostaną podjęte przez organ podatkowy z urzędu, by następnie postawić organowi zarzut zaniechania. Nie może ujść przy tym uwadze, że skarżąca do momentu wydania wyroku skazującego ją za przestępstwo przywłaszczenia pieniędzy na żadnym etapie postępowania podatkowego nie podnosiła tej okoliczności. Wobec braku żądanych dokumentów organ podatkowy dokonał oceny twierdzeń skarżącej w świetle zebranych dowodów. Przeanalizował zatem transakcje dokonane na rachunku skarżącej w Banku D S.A. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. (k. 45-46, t. I) i stwierdził, iż zapisy na tym koncie nie potwierdzają twierdzeń skarżącej, że pieniądze pochodzące z przestępstwa wpłacała ona na ten rachunek, a następnie przelewała na konto w Banku C S.A. W ocenie Sądu ocena ta jest prawidłowa. Sąd zwraca uwagę, że z opisu transakcji na rachunku w Banku D S.A. wynika, że był on zasilany przede wszystkim wpłatami (przelewami) od spółki A tytułem "zaliczki" w kwotach każdorazowo po 650 zł i "wynagrodzenia" w kwocie 845,17 zł. Co więcej, skarżąca przelewała na to konto środki z rachunku w Banku C S.A. (a nie odwrotnie) – wysokość tych wpłat kształtowała się na poziomie od 100 zł do 800 zł i wyniosła łącznie 4.270,35 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy zakwestionował okoliczność, iż skarżąca w latach 2008-2009 była w posiadaniu kwot przyjętych przez sąd karny i podanych w wyroku skazującym. Organ podatkowy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca ze środków tych pokryła w roku 2008 wydatek w postaci zasilenia konta w Banku C S.A. łączną kwotą 63.900 zł. Przywołane okoliczności stanu faktycznego prowadzą do wniosku, że Dyrektor IAS dążył do uzyskania wszystkich informacji pozwalających uznać za prawdopodobne twierdzenia skarżącej w zakresie wysokości i źródła pochodzenia posiadanych przez nią środków, a następnie skonfrontował je ze zgromadzonym w sprawie, obszernym materiałem dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób zatem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 187 § 1 Op. i art. 191 § 1 O.p. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy. Nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący braku jednoznacznego wskazania przez organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji, czy źródło opodatkowania stanowiły przychody skarżącej, które nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też były to przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z ustaleń Dyrektora IAS i motywów zaskarżonej decyzji wynika, że wydatek poniesiony przez skarżącą w postaci środków wpłaconych przez nią na rachunek w Banku C S.A. nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej w roku 2008 oraz w latach poprzednich z tytułu wynagrodzenia za pracę, udzielonych jej kredytów i pożyczek bankowych oraz alimentów na rzecz synów i pochodził ze źródeł niewskazanych przez skarżącą i nieustalonych przez organ podatkowy. Organ podatkowy zasadnie zanegował twierdzenia skarżącej, że wydatek poniesiony został ze środków z przestępstwa przywłaszczenia pieniędzy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.