I SA/Sz 187/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z [...], poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "O.p.") oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwanej "u.p.o.l."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...], znak: [...], którą określono [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką" bądź "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z [...] Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego Ł. K., zwróciła się do Burmistrza Gminy P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] w łącznej wysokości [...], wskazując na nieprawidłowe opodatkowanie tym podatkiem w latach [...] trzech budynków usytuowanych na terenie T. , tj. budynku byłej lokomotywowni, budynku hotelu oraz budynku gospodarczego, podczas gdy w tym okresie nie posiadały one cech obiektu budowlanego, a w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości. Do wniosku pełnomocnik załączył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata, protokoły kontroli stanu technicznego lokomotywowni i hotelu (sporządzone w [...]) oraz uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa z dnia [...], potwierdzającego udzielenie przez Spółkę, m.in. doradcy podatkowemu Ł. K., pełnomocnictwa "do działania łącznie lub indywidualnie w imieniu i na rzecz [...] S.A. przed: 1) organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie postępowań podatkowych, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających (...) we wszelkich sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata [...]". Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz P. powołał biegłego w celu ustalenia stanu lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego. Po przeprowadzeniu oględzin w dniu [...], biegły wydał opinię, w której uznał, że obecnie stan techniczny ww. obiektów jest zły, a ponadto w przypadku lokomotywowni i hotelu - zagraża bezpieczeństwu osób postronnych. Zgodnie z opinią biegłego: lokomotywownia posiada ok. [...] % ścian (zawaleniu uległa jedna ze ścian) oraz [...] % dachu (resztki konstrukcji dachu), dach hotelu był zawalony w ok. [...] %, a stropy w obiekcie groziły zawaleniem. Biegły ocenił, że po pożarach lokomotywowni i hotelu budynki te po wykonaniu napraw dachów i bieżącej konserwacji mogły być użytkowane. Natomiast budynek gospodarczy mógł być użytkowany po dokonaniu w nim bieżących prac konserwacyjnych. Następnie, z uwagi na prowadzenie powyższego postępowania, postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Burmistrza P. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...]. Postanowienie to doręczono ww. doradcy podatkowemu w dniu [...]. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po analizie m.in. dokumentów przedłożonych na wezwanie organu przez pełnomocnika Spółki, Burmistrz P. w dniu [...] wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...]. Decyzja ta została doręczona ww. pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Pismem z dnia [...] (nadanym w urzędzie pocztowym [...]), uzupełnionym pismem z [...], działając poprzez ww. doradcę podatkowego, Spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej zwanego także "Kolegium" bądź "Organem") z wnioskiem o stwierdzenie nieważności opisanej powyżej decyzji Burmistrza P., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: – art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji), które to naruszenie polegało na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...], gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie (ww. dokumenty doręczono pełnomocnikowi, który zgłosił swój udział jedynie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty); – art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 i pkt 3 u.p.o.l., które to naruszenie polegało na uznaniu ruin budynku (tj. budynku lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego) za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; w tym zakresie decyzja została także wydana bez podstaw prawnej. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy oraz argumentację na poparcie swojego stanowiska, wskazując m.in. że sam Burmistrz P. uznaje, że decyzja z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego, o czym świadczy jego pismo z dnia [...], którym wezwał Spółkę do dokonania korekty deklaracji za okres objęty tą decyzją. Kolegium decyzją z [...], odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] W uzasadnieniu decyzji, wydanej na podstawie art. 248 § 3 i art. 247 § 1 O.p., Kolegium wskazało m.in., że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności z powodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie oraz decyzji pełnomocnikowi zamiast Spółce w sytuacji, gdy pełnomocnik zgłosił swój udział jedynie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o sygn. akt II FSK 2222/13, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika, a który dotyczył analogicznego zagadnienia (w sprawie tej pełnomocnictwo zostało udzielone w innym postępowaniu niż postępowanie wymiarowe, w rezultacie czego brak było takiego pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym, a mimo to doręczano pisma pełnomocnikowi). Odnośnie rozpoznawanej sprawy, Kolegium zauważyło, że pełnomocnik Spółki wystąpił o stwierdzenie nadpłaty i dołączył do podania pełnomocnictwo ogólne - w stanie prawnym obowiązującym w [...]. Organ wyjaśnił, że podatnik występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w powinien liczyć się z tym, że w następstwie tego będzie wszczęte i prowadzone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Gdy zatem Spółka, występując o stwierdzenie nadpłaty, działa poprzez swojego pełnomocnika, który składa przy tym ogólne pełnomocnictwo, może się spodziewać skierowania do tego pełnomocnika podań, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego. Ponadto co istotne, pełnomocnik był aktywny w toku całego postępowaniu wymiarowego, wypowiadał się w sprawie, składał podania do akt sprawy, przekazywał dokumenty. Organ podatkowy nie miał więc powodu, aby sądzić, że pełnomocnik ten nie jest osobą uprawnioną do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu wymiarowym. Kolegium nie stwierdziło zatem wystąpienia rażącego naruszenia prawa w postaci doręczania w postępowaniu wymiarowym pism, w tym postanowień i decyzji, przez organ niewłaściwemu podmiotowi. Bez wpływu na powyższe pozostał, zdaniem Kolegium, argument podniesiony przez Spółkę w piśmie z dnia [...] o tym, że organ podatkowy poprzez swoje ostatnie działania daje wyraz temu, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowość doręczenia decyzji określającej jest bowiem oceniana w dacie dokonania doręczenia i nie według subiektywnego przekonania podatnika, co sądzi o tym organ podatkowy. Stwierdzono ponadto, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że budynek lokomotywowni, hotelu oraz budynek gospodarczy jako obiekty nieposiadające dachu, nie stanowiły budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Podczas oględzin biegły ustalił, że budynki lokomotywowni i hotelu posiadają część pokrycia dachowego (co potwierdza również Spółka w pkt. 1.7 wniosku), zaś pokrycie dachowe budynku gospodarczego jest uszkodzone. Organ podatkowy uznał, że przedmiotowe obiekty w latach [...] spełniały definicję budynków określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zatem winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy w [...], dotyczące stanu technicznego budynków w [...] i przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, nie stoją w rażącej sprzeczności z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż są wynikiem oceny dowodów przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym i wykładni przepisów. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Kolegium, domagając się jej uchylenia w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, z uwagi na naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.; 2) art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Kolegium, decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję tego Organu z dnia [...], nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki. Kolegium za bezzasadny uznało zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 O.p., wskazując, że z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, o jakim mowa w tym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Kolegium stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ wyjaśnił, jak należy rozumieć "rażące naruszenie prawa" oraz wskazał, że przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 137 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w [...], Organ powtórzył w tym zakresie stanowisko wyrażone w decyzji Kolegium z dnia [...], że jeżeli podatnik występując o stwierdzenie nadpłaty działa poprzez swojego pełnomocnika, który składa przy tym ogólne pełnomocnictwo, to może się spodziewać skierowania do tego pełnomocnika pism, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, zaś aktywne działanie tego pełnomocnika w toku całego postępowaniu wymiarowego wskazuje na akceptację przez podatnika uznania, że jego pełnomocnik jest umocowany do występowania w postępowaniu wymiarowym z racji ogólnego pełnomocnictwa, pomimo tego, że nie zostało ono złożone do akt postępowania wymiarowego. Kolegium, odwołując się do orzeczeń sądów, wskazało przy tym, że nawet gdyby uznać zarzut Spółki w ww. zakresie za słuszny, to w realiach rozpoznawanej sprawy doręczanie pism w postępowaniu wymiarowym nie Spółce, a pełnomocnikowi - nie rzutowało negatywnie na prawa procesowe Spółki, i nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, mogącego stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji. Kolegium za bezzasadny uznało także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. Wyjaśniło, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej nie jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która już została rozstrzygnięta kontrolowaną decyzją. Ewentualne naruszenia ww. przepisów mogą zatem stanowić podstawę do wniesienia odwołania, a nie do uznania, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto Kolegium stwierdziło, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami O.p., a decyzja organu II instancji spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. Kolegium za niezasadny uznało również zarzut naruszenia przepisów u.p.o.l., wskazując, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym nanoszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Kolegium przedstawiło wykładnię wskazanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenia od opodatkowania - ze względów technicznych - gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie odnośnie spornych obiektów (lokomotywowni, hotelu i budynku gospodarczego) sytuacja taka nie miała miejsca. Kolegium wskazało na poczynione przez organ podatkowy I instancji w oparciu o opinię biegłego ustalenia odnośnie stanu ww. budynków. Podniosło, że w opinii stan techniczny budynku lokomotywowni określono jako bardzo zły, w budynku pozostały fundamenty, około [...] % ścian (brak ściany od strony północnej) i około [...] % dachu (pozostały resztki konstrukcji dachu nad bocznym pomieszczeniem lokomotywowni od strony hotelu). Stan techniczny budynku hotelu określono jako zły, budynek zawilgocony, zagrzybiony, zawalone około [...] % dachu, zniszczona stolarka okienna i drzwiowa, stropy zmurszałe grożą zawaleniem. Stan techniczny budynku gospodarczego określono jako zły, uszkodzone pokrycie dachowe, zniszczona stolarka okienna i drzwiowa. Budynek wymaga remontu, co - zdaniem Kolegium - oznacza, że po remoncie będzie nadawał się do użytkowania, zatem nie względy techniczne są przyczyną jego niewykorzystywania, ale decyzja Spółki o nieprzeprowadzeniu jego remontu. Ponadto z opinii biegłego wynika, że przedmiotowe obiekty budowlane są budynkami zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Według biegłego, obiekt budowlany zaprojektowany i wybudowany jako budynek, pozostaje budynkiem do czasu jego faktycznej rozbiórki, bez względu na jego stan techniczny, ponieważ został zaewidencjonowany i naniesiony na mapy jako budynek. To, że Spółka przez [...] lat nie podejmowała żadnych działań w celu poprawy stanu technicznego budynków, a poprzez swoje zaniechania przyczyniła się do doprowadzenia budynków do takiego stanu, w jakim znajdują się obecnie, nie oznacza, że w budynkach nie może być prowadzona działalność gospodarcza, W związku z powyższym Kolegium - wbrew stanowisku Spółki - stwierdziło, że przedmiotowe obiekty w latach [...] spełniały definicję budynków, określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem, zdaniem Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ani naruszenie prawa, ani też naruszenie prawa mające charakter rażący. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...], domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia [...] oraz decyzji Burmistrza P. z dnia [...] Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...], gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie; b) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., polegającym na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza została także wydana w istocie bez podstawy prawnej. 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów oraz swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wypada, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z [...], II SA 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z [...], IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z [...], III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). Skarżąca konsekwentnie wskazywała art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] W myśl art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie strona skarżąca powoływała się na przesłanki, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., wywodząc, że kwestionowana decyzja Burmistrza P. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] rok została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. W odniesieniu do pierwszej przesłanki (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) wskazać należy, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w której organ administracji publicznej rozstrzyga w sposób władczy i konkretny o prawach albo obowiązkach strony postępowania, mimo braku przepisu prawa materialnego, który wyposażałby go w kompetencję do podjęcia takiego orzeczenia. O wydaniu danego aktu bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia [...], sygn. akt I SA/Op 429/13, Lex Omega nr 1392772). Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], sygn. akt I FSK 256/12, Lex Omega nr 1372080). Zaznaczyć należy, że kwestionowana decyzja określała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na [...] rok. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem ostateczna decyzja Burmistrza P. kwestionowana przez stronę skarżącą w drodze wniosku o stwierdzenie nieważności posiadały podstawę prawną; art. 21 O.p. oraz przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) zostały zresztą wprost wskazane w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Skoro istniał przepis prawa, wyposażający organ podatkowy w kompetencję do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej oraz odpowiedni przepis prawa materialnego odnoszący się do ustalonego stanu faktycznego, nie może być mowy o tym, by zapadła ona bez podstawy prawnej. Ewentualne zaś niezasadne zastosowanie art. 21 O.p. czy przepisu prawa materialnego np. w przypadku niespełnienia hipotezy tego przepisu, rozpatrywane może być co najwyżej w kategoriach jego naruszenia. Byłaby to jednak sytuacja, w której podstawa prawna nadal istnieje, a jedynie wadliwie ją zastosowano. Wyjaśniając z kolei znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wnioskodawca powinien wykazać w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z [...], II FSK 636/07, Lex nr 490133). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Sąd podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia [...], II FSK 27/05, wyrok z dnia [...], sygn. akt II FSK 1051/10). Przyjmuje się też, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie powinien być traktowany, jako rodzaj "worka" do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt II FSK 1051/10, jak też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. [...]). Zarzuty, z którymi Skarżąca wiązała rażące naruszenie prawa, dotyczyły przepisów art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Dotyczyły one w pierwszym przypadku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...], gdyż Spółka twierdziła, że nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w [...]) pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z kolei, stosownie do art. 145 §1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że trafnie stwierdziło Kolegium w sprawie, iż skoro pełnomocnik złożył pełnomocnictwo wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...], był aktywny w toku całego postępowania wymiarowego, wypowiadał się w sprawie, składał pisma, dokumenty, to doręczenie pełnomocnikowi Spółki pism, w tym postanowień i decyzji, nie mogło być ocenione jako rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Spółka uzasadniała uznaniem przez organ podatkowy ruin budynku (lokomotywownia, hotel, budynek gospodarczy) za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w [...]) użyte w ustawie określenia oznaczały: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W ocenie Sądu, trafnie wskazały organy w sprawie, że decyzja Burmistrza P. nie narusza rażąco wskazanych wyżej przepisów. W decyzji tej zostało wyjaśnione, z jakich przyczyn, na podstawie jakich dowodów organ ustalił, że przedmiotowe budynki lokomotywowni, hotelu i budynek gospodarczy spełniały definicję budynków określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ewentualne naruszenia w tym zakresie trudno jednak uznać za kwalifikowane w stopniu, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodzić należy się z organem, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja wymiarowa Burmistrza P. z [...] dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazywane przez Skarżącą wady postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, której wzruszenia domaga się Skarżąca, mogły ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Jednak dokonanie przez Burmistrza P. odmiennej od oczekiwań Skarżącej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie innego stanu faktycznego od prezentowanego obecnie przez Skarżącą, nie daje zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] (zob. wyrok NSA z [...], II FSK 1345/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia; CBOSA). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Należy jeszcze raz podkreślić, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (zob. wyrok WSA w Gdańsku z ; CBOSA oraz Lex nr 1419564). Z tych też względów zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie mógł być uwzględniony. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 122 i 187 § 1 O.p. ani zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie narusza ww. przepisów. Kolegium prowadząc postępowanie w sprawie podjęło wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy rozpatrzył cały materiał dowodowy, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Reasumując, zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza P. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu wskazującym na konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.