II FSK 3110/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 376/19 w sprawie ze skargi K.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 376/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi K. Z. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 10 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej - p.p.s.a.). zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. DKIS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, względnie jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez WSA, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w sprawie, ponieważ można ustalić jaka część wynagrodzenia, uzyskanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (obliczona przy uwzględnieniu ewidencji czasu pracy), a jaka za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w konsekwencji błędnym było zastosowanie przez organ art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy - w ocenie organu - skoro sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich nie określa jego wartości w sprecyzowanej kwocie, lecz de facto uzależnia tę kwotę od czasu pracy twórczej (co przyznał również Sąd pierwszej instancji stwierdzając na str. 15 w przedostatnim akapicie uzasadnienia wyroku, że wskazane we wniosku skarżącego wynagrodzenie za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi zostało obliczone przy uwzględnieniu ewidencji czasu pracy), to do tak określonej wartości honorarium nie ma możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem do całości uzyskanych przez skarżącego w 2017 r. przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (tak: wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna z przyczyn podanych poniżej nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie rzeczy odpowiedzi na pytanie, czy opisana we wniosku sytuacja - w której strona ma jedynie raportować pracodawcy co miesiąc, jaką ilość czasu spędziła pracując twórczo, podając nazwy projektów, w które była zaangażowana w danym miesiącu oraz dodając krótki opis wykonywanych prac, w celu późniejszej wyceny przez tego pracodawcę wartości praw autorskich do poszczególnych utworów, i gdy doszło do stworzenia tych utworów i odebrania ich przez pracodawcę - wyklucza zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że wartość honorarium powinna być ustalona w umowie o pracę kwotowo, gdyż samo podanie czasu spędzonego przy pracy twórczej nie daje pewności, że określone przy jego uwzględnieniu honorarium będzie dotyczyć wartości utworów powstałych w wyniku działalności twórczej. Strona prezentowała pogląd, że skoro honorarium dotyczy konkretnych, wycenionych każdy z osobna utworów, to wzięcie pod uwagę czasu pracy przeznaczonego na stworzenie utworu podczas ustalania jego wartości nie ma znaczenia dla skorzystania przez nią z możliwości określonej w w/w przepisie. Natomiast sporu nie było co do tego, że z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich, jak również co do tego, że pracownik (twórca) może wykonywać na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronione prawem autorskim, jak i czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych, przy czym z umowy tej powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych tym prawem, jak też co do tego, że oprócz tego rozróżnienia, prace związane z tworzeniem utworu należy dokumentować w taki sposób, by nie było wątpliwości co do tego, jakie utwory ostatecznie stworzono i jaka część wynagrodzenia (konkretna jego wartość) jest należna twórcy z tego tytułu. Z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Mając na względzie brzmienie powołanej normy prawnej oraz wynikające z wniosku skarżącego elementy opisanego zdarzenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy. Przedstawione w nim argumenty dowodzą, że skład orzekający WSA oceniając zaskarżoną interpretację, wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia podanego przez skarżącego we wniosku. W punkcie wyjście należy zaznaczyć, że z brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w ogóle nie wynika w jaki sposób należy określić wynagrodzenie twórcy utworu (honorarium). Zresztą, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisów prawa autorskiego nie wymaga, aby dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne było jego wyodrębnienie kwotowe. Może to być wskazanie w umowie o pracę, regulaminie wynagrodzenia, czy nawet w innych wewnętrznych aktach prawa pracy obowiązujących u danego pracodawcy, a także w porozumieniach między pracownikiem, a pracodawcą (tak też wyrok NSA z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2693/20). Najważniejsze, by w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było je wyodrębnić. Z powołanego przepisu wynika tylko, by było to źródło przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców. Wówczas koszty uzyskania tych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Mając na względzie powyższe, należy zwrócić uwagę na opis zdarzenia przedstawionego we wniosku. Wynikało z niego, że skarżący wykonuje w ramach umowy o pracę "zwykłe" obowiązki pracownicze oraz pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z uwagi na wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne nie było możliwe procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem zróżnicowanie oraz czas trwania projektów, w które zaangażowani są pracownicy, różnorodność stanowisk pracy oraz specyfikę wykonywanej przez nich pracy twórczej nie jest możliwe procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem. Prace twórcze związane są głównie z wytwarzaniem oraz rozwijaniem oprogramowania. W umowie przewidziano, że z chwilą przejęcia przez pracodawcę utworu wykonywanego przez skarżącego wszelkie prawa autorskie do przyjętego utworu przeniesione zostają na pracodawcę i stają się jego własnością, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Strony umowy o pracę umówiły się również co do tego, że wysokość honorarium ustalana będzie na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. W tym celu pracownik ma obowiązek raportować pracodawcy czas spędzony na pracy twórczej (na który nie może przeznaczyć więcej niż 75% miesięcznego czasu pracy). Istotnym też jest, że ma obowiązek przedstawiać pracodawcy utwory, które odzwierciedlają jego zindywidualizowany, twórczy i oryginalny wkład. Pracodawca na bieżąco prowadzi ewidencję twórczego czasu pracy. Robi to na podstawie informacji przedstawianych mu co miesiąc przez pracownika, w których – co wymaga podkreślenia - zawarte są także nazwy projektów, w które pracownik zaangażowany był w danym miesiącu oraz krótki opis wykonywanych prac. Rozliczenie czasu pracy twórczej następuje na koniec okresu rozliczeniowego, czyli według stanu na koniec roku o kalendarzowego. Wartość wynagrodzenia pracodawca określał dokładnie po całkowitym zakończeniu projektu (również w przypadku dużych, zdekomponowanych na mniejsze jednostki modułów). We wniosku podano również, że pracodawca odebrał (przejął) wszystkie stworzone przez stronę utwory na podstawie protokołu przekazania utworów, który stanowił szczegółową listę utworów wykonanych przez skarżącego w 2017 r. Tak wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu, a więc nie tylko czas pracy. Konkretną kwotę honorarium za poszczególne, zindywidualizowane utwory wykonane przez stronę w 2017 r. przekazał jej w pisemnej informacji, dotyczącej tego roku. Prawidłowo w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z danych przedstawionych we wniosku wynika, że pracodawca nie wypłacił stronie wynagrodzenia, honorarium z tytułu jedynie "pracy twórczej" (biorąc pod uwagę tylko czas pracy poświęcony na nią), ale co ważne - z punktu widzenia analizowanej normy prawnej - z tytułu przeniesienia na niego majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika. Organ – element stanu faktycznego – dotyczący wskazania, że doszło do powstania i przekazania na rzecz pracodawcy utworów – pominął. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji. Tymczasem z treści wniosku wyraźnie wynikało, że wysokość honorarium obliczona była na podstawie danych dostarczanych przez pracownika (a zatem również na podstawie opisu wykonanych, zakończonych projektów), za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika. Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę informacje (na temat każdego z nich), które mu dostarczono i określił ich szczegółową wartość. Mając na względzie opis przedstawiony we wniosku nie sposób przyjąć, że w tym przypadku wartość honorarium autorskiego została obliczona w sposób automatyczny, wynikający z prostego przelicznika czasu pracy przewidzianego w umowie na wykonanie pracy twórczej. W zakończenie powyższych rozważań warto powołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2693/20 (który skład orzekający podziela). Sąd stwierdził, że nie wiadomo dlaczego wdrożenie systemu, który pozwala wyrazić procentowo czas pracy twórczej w relacji do całego czasu pracy, jest niewystarczające, zaś wystarczające byłoby zawarcie np. w umowie o pracę postanowienia, że pracownik otrzymuje za wytworzenie utworów (do których – zgodnie z umową o pracę – prawa majątkowe przysługują pracodawcy) konkretną kwotę. W tym pierwszym wypadku takie procentowe określenie czasu pracy oznacza taki sam, proporcjonalny podział wynagrodzenia na dwie części - autorską i stricte pracowniczą. Różnica pomiędzy wskazanymi systemami ma charakter tylko techniczny, rachunkowy. Gdy pracownik - twórca otrzymuje stałą i z góry wyodrębnioną wartość honorarium, nie przeprowadza się wspomnianej operacji arytmetycznej. W obydwu jednak przypadkach pracownik otrzymuje zarówno honorarium, jak i wynagrodzenie stricte pracownicze, w obydwu tych przypadkach wysokość honorarium jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw majątkowych do utworu, którą – w ramach swobody kontraktowej – przyjęły strony stosunku pracy. Oczywiście organ podatkowy może tę wartość zakwestionować, ale nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości honorarium, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu powstawania utworu. W odniesienia do formułowanego w osnowie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny przypomina, że skarga kasacyjna winna być skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może doprecyzowywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Brak precyzyjnego wskazania w/w przepisu (dokładnie, której konkretnie jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy) oraz brak jego uzasadnienia jest wadliwością skutkującą bezskutecznością zarzutu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.