II FSK 1526/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 481/19 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 481/19 w ten sposób, że wskazany w tym wyroku numer decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2019 r. "[...]", zastępuje numerem "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 481/19 oddalił skargę I.S. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Sąd pierwszej instancji przyjął następujące okoliczności za podstawę do wydania wyroku: Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne i wynajmowała pokoje gościnne w znajdujące się w tym gospodarstwie. Dochodów z wynajmu pokoi nie zgłosiła do podatkowania, gdyż traktowała je jako dochody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej w skrócie u.p.d.o.f.). W toku postępowania podatkowego na podstawie dowodów uzyskanych w kontroli podatkowej organ ustalił, że na posesji skarżącej znajduje się dom mieszkalny przeznaczony na wynajem, SPA ruska bania, budynek gospodarczy i budynek mieszkalny. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że skarżąca oferowała do wynajęcia 2 pokoje oraz 3 apartamenty, z czego dwa z tych apartamentów składają się z dwóch pokoi a trzeci z pokoju i kuchni. Przedmiotem wynajmu był też cały dom. Trzykondygnacyjny dom mieszkalny z pokojami przeznaczonymi na wynajem zapewnia możliwość korzystania z pozostałych pomieszczeń znajdujących się w domu (sala telewizyjna, jadania z częścią kuchenną, kącik do zabaw na poddaszu). Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w związku z tymi okolicznościami wydał decyzję z 19 listopada 2018 r., którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 25.650,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca wynajmowała łącznie siedem pokoi oraz inne pomieszczenia i w związku z tym nie mogła korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., gdyż zwolnieniem tym objęte są dochody z wynajmu pokoi gościnnych w gospodarstwie rolnym jeżeli ich liczba nie przekracza 5. Organ stwierdził, że skarżąca w roku 2015 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi i innych pomieszczeń i uzyskała z tej działalności przychody zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 18 marca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca wynajmowała pokoje w ilości przekraczającej 5. Wskazał, że ustawa u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęć "pokoje gościnne", czy "sypialnia". Dlatego w sprawie zgodnie ze znaczeniem przyjętym w języku powszechnym należało uznać, że "pokój" to część domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzielona ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażona w urządzenia sanitarne, natomiast "gościnny", oznacza m. in. zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą osoby zaproszonej. Za pokój gościnny uznaje się bawialnię, duży pokój, pokój, pokój dzienny, salon, salonik. Zdaniem organu za "pokój gościnny" należy uznawać wszelkie pomieszczenia dostępne dla gości, niewyposażone w urządzenia sanitarne. Pokojem gościnnym jest zatem zarówno sypialnia, jak i pokój przeznaczony do wypoczynku dziennego. Zdaniem organu drugiej instancji powołana przez organ pierwszej instancji definicja pojęcia "pokój" zawarta w Małym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupka, Haliny Anderskiej, Zofii Łempickiej (Wydawnictwo Naukowe PWN Sp. z o.o., Warszawa 1968, Wydanie IX 1993), jest prawidłowa. Takie znacznie pojęcia "pokój" przyjęte zostało w wyroku NSA z 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 47/11 (wyrok ten dostępny jest w internetowej Bazie CBOSA na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo wynajmowania przez skarżącą apartamentów jako całość, to niesamodzielne pomieszczenia, które skarżąca zalicza do tych apartamentów, spełniają definicję pokoju, albowiem każde z nich posiada okna, drzwi oraz ściany oddzielające od innych pomieszczeń. Z powyższego wynika więc, że liczba pokoi wynajmowanych przez skarżącą była większa niż liczba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. i bez znaczenia pozostaje fakt, że są one połączone i nie da się ich wynająć samodzielnie. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca w roku podatkowym 2015 nie tylko wynajmowała pojedyncze pokoje, ale także świadczyła usługę w postaci wynajmu całego budynku wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz usługami dodatkowymi. Tego rodzaju działalność nie mieści się w zakresie zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., dotyczącego "wynajmu pokoi gościnnych" . Na decyzję organu drugiej instancji I. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną, według której zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie naruszała prawa (uzasadnienie wyroku ten dostępne jest w internetowej Bazie CBOSA na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl).. Od wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 481/19 skargę kasacyjną wniosła I. S. reprezentowana przez radcę prawnego. W skardze kasacyjnej ww. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię: - art. 21 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. przez sugestię, że przepis ten zawiera jakiekolwiek kryterium związane z tym, że zwolnienie powinno przysługiwać tylko osobie ubogiej, prowadzącej gospodarstwo, którego głównym przedmiotem działalności jest produkcja rolna/hodowlana, a działalność agroturystyczna jest prowadzona tylko przy okazji, podczas gdy sugestia taka jest nieuprawniona (stanowi zbędny zwrot retoryczny), a przepis pozwala zastosować zwolnienie również dla osoby majętnej (nie ma kryterium dochodowego), prowadzącej gospodarstwo w formie siedliska (choćby nawet luksusowego), a ta działalność agroturystyczna może mieć charakter główny, a nie okazjonalny, - art. 21 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. przez uznanie, że termin pokój gościnny należy rozumieć wyłącznie jako fizyczny sześcian (lub figurę zbliżoną do sześcianu) wydzielony z przestrzeni ścianami, bez jakichkolwiek istotnych konotacji funkcjonalnych (a więc bez konotacji związanych ze sposobem korzystania z pokoi gościnnych przez ludzi/gości), podczas gdy pokój gościnny, to nie tylko przedmiot fizyczny, a miejsce w budynku, którego podstawową funkcją jest korzystanie z zamkniętej przestrzeni w sposób, który zapewnia odpowiedni poziom intymności, a więc z wyłączeniem osób obcych dla gościa, - art. 21 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. przez uznanie, że pokoi gościnnych - w w/w rozumieniu funkcjonalnym - w siedlisku podatnika jest więcej niż pięć, podczas gdy opierając się o kryterium zapewnienia niezbędnej intymności gości, nie ma możliwości, aby jednocześnie z osobnych pokoi korzystało więcej niż 5 nieznanych sobie osób lub 5 nieznanych sobie grup osób, bez wzajemnego naruszenia intymności (obce sobie osoby musiałyby być umieszczone w jednym pokoju, gdyby rozumieć pokój w sposób wskazany przez sąd pierwszej instancji), - art. 21 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten pozwala na wyprowadzenie tezy, że skoro podatnik posiadałby większą ilość pokoi niż pięć, to nie dotyczy go zwolnienie już nigdy, podczas gdy przepis mówi o tym, że co najmniej 5 pokoi musi być wynajmowanych (w domyśle jednocześnie), a tym samym uznanie, że raz (i to w innym okresie) wynajęto cały dom, jest nadinterpretacją; - art. 21 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p., przez uznanie, że jedyną dopuszczalną interpretacją zwolnienia podatkowego jest rozumienie pokoju gościnnego jako części obiektu budowlanego (a więc rozumienie prawnobudowlane), podczas gdy w sensie logiki formalnej równie uprawnioną jest interpretacja funkcjonalna, a więc rozumienie tego pokoju jako posiadającego niezbędną cechę intymności miejsca dla ludzi (a nie tylko miejsca w przestrzeni), a z dwóch dopuszczalnych logicznie (nie zdroworozsądwkowo, a tylko logicznie) interpretacji przepisu prawa podatkowego, należy wybrać rozstrzygnięcie korzystniejsze dla Podatnika - pomijając, że zdroworozsądkowe, tylko ono jest słuszne i pozbawione cechy absurdu. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wyrok narusza także prawo procesowe przez jego błędną wykładnię zastosowanie/niewłaściwe zastosowanie, w tym: - art. 3 ust. 1 i 2 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z 180 § 1 O.p. przez pominięcie tego, że organy dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim zaniechały (oddalały wnioski w tym zakresie) powołania dowodu z opinii biegłego z zakresu znajomości języka polskiego, celem ustalenia, czy sporne pomieszczenia w siedlisku spełniają pojęcie jednego "pokoju gościnnego" jak twierdzi podatnik, czy też więcej niż jednego jak ustalał to organ, a następnie ustalenia te potwierdził sąd, podczas, gdy powołanie biegłego mogłoby doprowadzić do potwierdzenia stanowiska podatnika, tj. że posiada on w sumie 5 pokoi gościnnych (w znaczeniu wynikającym z języka polskiego), a wówczas mogłoby to mieć wpływ na wynik postępowania. - art. 3 ust. 1 i 2 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) w zw. z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów oraz dokonanie oceny na podstawie części materiału dowodowego (niepełnego materiału) oraz wyłącznie interpretacji (bez podstaw prawnych), co w konsekwencji nie pozwoliło należycie ustalić stanu faktycznego oraz odpowiednio go ocenić, podczas gdy zastosowanie tych przepisów w sposób właściwy mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpozna lub o zmianę zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi złożonej do sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się przez skarżącą rozprawy. W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2020 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną. Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą i organem podatkowym drugiej instancji dotyczy rozumienia pojęcia pokój gościnny, które jest użyte w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wynajmowania apartamentów składających się z dwóch pokoi lub pokoju i kuchni, za pokój gościnny w rozumieniu ww. przepisu należy uznawać cały apartament a nie pomieszczenia składające się na apartament. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena, którą sąd pierwszej instancji sformułował w zaskarżonym wyroku, według której w sporze tym rację należało przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Prawidłowo sąd wskazał, że użyte w ww. przepisie pojęcie "pokój gościnny" należy definiować zgodnie ze znaczeniem jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wniosek ten był uzasadniony tym, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie u.p.d.o.f. oraz w innych przepisach podatkowych. Brak było też podstaw do uznania, że jest to pojęcie swoiste zaczerpnięte z innej gałęzi prawa i że należy je definiować w sposób przyjęty w tej gałęzi prawa. W takiej sytuacji wystąpiły podstawy do ustalenia znaczenia tego pojęcia w drodze wykładni gramatycznej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, według którego pokój jest to pomieszczenie wydzielone ścianami, odrębne od innych pomieszczeń, z oknami i drzwiami, które nie pełni funkcji przedpokoju, holu, łazienki, ubikacji, kuchni, spiżarni, werandy, ganku, schowku itp. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji przyjął, że "gościnny" w przypadku pokoi oznacza zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą gości. Przy takim rozumieniu wskazanych pojęć, zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że przeznaczony do wynajęcia apartament składający się z dwóch pokoi lub z pokoju i kuchni nie może być uznany za pokój gościnny. Oceny tej nie może zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pomieszczenia składające się na poszczególne apartamenty są ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz, że dla wyjmujących je gości stanowią jedną przestrzeń przeznaczoną do spełniania ich potrzeb związanych z wynajmowaniem apartamentów. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że w ujęciu obiektywnym skarżąca oferuje do wynajęcia pokoje w to pokreślonej liczbie, na którą składają się pokoje samodzielne i pokoje wchodzące w skład apartamentów. W świetle tych wniosków w rozpoznanej sprawie, w oparciu o wskazane powyżej ustalenia faktyczne, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że skarżąca wynajmowała pokoje gościnne w liczbie przekraczającej 5, czego konsekwencją był brak uprawnienia skarżącej do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., gdyż zwolnienie to obejmuje dochody z wynajmowania pokoi w liczbie nie większej niż 5. Bezzasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy podatnik dysponuje większą niż 5 liczbą pokoi przeznaczonych do wynajęcia, lecz jednocześnie nigdy nie wynajmuje więcej niż 5 pokoi. Twierdzenie to nie ma dostatecznych podstaw w treści ww. przepisu, gdyż w przepisie tym nie ma stwierdzeń odnoszących się do liczby jednocześnie wynajmowanych pokoi. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że jego zakres obejmuje dochody z wynajmu pokoi jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Przez wskazane w tym przepisie wynajmowanie pokoi należy rozmieć oferowanie pokoi do wynajęcia, co oznacza, że o uprawnieniu do zwolnienia określonego ww. przepisem decyduje ilość oferowanych do wynajęcia pokoi a nie ilość jednocześnie wynajmowanych pokoi. W sprawie nie został naruszony art. 2a O.p., gdyż wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków odnośnie rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "pokój". Wskazywane przez skarżącą możliwe rozumienie tego pojęcia w "sensie logicznym" nie znajduje podstaw w dosłownym brzmieniu tego przepisu. W rozpoznanej sprawie brak było podstaw do uznania, że efekt wykładni językowej tego przepisu budzi wątpliwości i w związku z tym należało sięgnąć do innych rodzajów wykładni, które mogły dostarczyć odmiennego wyniku wykładni tego przepisu od wyniku wykładni językowej. W tej sytuacji wobec braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przynajmniej dwa jednakowo uprawnione wyniki wykładni ww. przepisu, nie było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 2a O.p. znaczenia tego przepisu, które byłoby najbardziej korzystne dla podatnika. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 ust 1 i ust. 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny, czym naruszyły art. 120, art. 180 § 1, art. 191 i 197 § 1 O.p. Oceniając ten zarzut sąd kierował się okolicznością, że w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - P.p.s.a.) nie występują jednostki redakcyjne w postaci ustępów. Zatem należało stwierdzić, że formułując omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przez sąd pierwszej instancji nieistniejących przepisów prawa. Okoliczność, że w systemie prawa nie występują przepisy wskazane w skardze kasacyjnej sprawia, że sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć. Oceniając ten zarzut skład orzekający miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA) Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).