I SA/Lu 169/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku A. Sp. z o. o. z/s w L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki dla dokonania zabezpieczenia, bowiem przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego jest znaczna. Zaniżanie przez stronę podatku należnego stanowi uzasadnioną obawę uchylania się spółki od wykonania zobowiązań. Sytuacja majątkowa i finansowa spółki także nie gwarantuje dokonania spłaty zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji szczególnie w sytuacji, gdy od 2013r. spółka wykazuje straty, nie posiada ruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a posiadane nieruchomości obciążone są wpisami hipotecznymi. Jest to tym istotniejsze, że od spółki dochodzone były w drodze postępowania egzekucyjnego należne zobowiązania i były to kwoty znacznie niższe, od określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu. Od decyzji tej odwołanie złożył zarządca przymusowy, ustanowiony dla spółki. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez zarządcę przymusowego – A. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na skutek skargi zarządcy, wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 153/16 uchylił przedmiotowe postanowienie. W uzasadnieniu podkreślono, że zarządca przymusowy posiada prawa strony w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. W związku z przedmiotową sprawą organ podkreślił, że jest mu znany z urzędu fakt uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej spółce A. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości [...] zł i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]). W toku prowadzonej w spółce kontroli stwierdzono, że A. Sp. z o. o. dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu według stawki 23% polegających na wynajmie pomieszczeń i powierzchni reklamowej. Ponadto spółka dokonała czynności sprzedaży niezabudowanego gruntu stanowiącego działkę nr [...], na mocy aktu notarialnego Rep. A. [...] z dnia [...]. Transakcja ta udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...].02.2013 r. na kwotę brutto [...] zł. Sprzedaż tę spółka potraktowała jako czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, natomiast zdaniem organu podatkowego czynność ta podlegała opodatkowaniu. Podatek należny od tej czynności wynosi [...] zł. W zaskarżonej decyzji określono w przybliżeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł. Kwota ta stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę, które organ pierwszej instancji wyliczył na dzień wydania tej decyzji w wysokości [...] zł (termin płatności 25.03.2013r.). Zdaniem organu, ujawnienie w toku kontroli zaniżenia deklarowanego zobowiązania, powstającego z mocy prawa, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się podatnika od wykonania należnych zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje tu fakt nieosiągania przez spółkę dochodu i zamknięcie lat 2013-2014 stratami. Organ podniósł, iż z raportu o spółce wygenerowanego na dzień 7.09.2015r. w części dotyczącej deklaracji VAT-7 wynika, że w 2015 r. spółka nie zakupiła żadnych środków trwałych. Z dołączonego do odwołania wykazu środków trwałych na dzień 25.09.2015 r. wynika, że wartość zakupu nieruchomości wynosi 6.976.846,58 zł, co stanowi znaczną część środków trwałych w spółce. Z wykazu na dzień 31.12.2013 r. wynika ponadto, że środki trwałe w postaci ruchomości, pochodzą z lat 2002-2008 i są w większości zamortyzowane. Natomiast te z lat 2010-2014 przedstawiają niewielką wartość i w części nie mogą stanowić przedmiotu zastawu skarbowego. Powyższe potwierdza zdaniem organu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Znamienne przy tym jest i to, że sama spółka A. w związku z zakupem w 2013 r. nieruchomości od B. Sp. z o. o. z/s w M. nie uiściła na rzecz tej spółki całości ceny w wysokości 6.300.000,00 zł - do zapłaty z ceny sprzedaży pozostała kwota 3.960.000,00 zł, której sprzedawca dochodzi na drodze sądowej. Powyższej oceny, zdaniem organu, nie zmienia podniesiony w odwołaniu argument, iż spółka podjęła szereg działań zmierzających do uchylenia niekorzystnych i niezasadnych obciążeń majątku, wytaczając w dniu [...] września 2015r. powództwo opozycyjne zmierzające do pozbawienia wykonalności tytułu wykonawczego w postaci aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz że w dniu [...] sierpnia 2015 r. spółka wytoczyła przed Sądem Okręgowym Wydział Gospodarczy powództwo o zwrot kwoty 2.230.000,00 zł, tj. kwoty niezasadnie zapłaconej przez A. Sp. z o. o. w 2014 r. na zakup od B. Sp. z o. o. w M. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w O. Ś. i o stwierdzenie, że umowa zakupu przedmiotowej nieruchomości jest nieważna. Ponadto organ ustalił, że wobec spółki A. Sp. z o. o. toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych prowadzone przez komornika sądowego. Podkreślono także, że ustanowienie nad przedsiębiorstwem spółki A. Sp. z o. o. zarządu przymusowego samo w sobie nie przekreśla konkluzji organów podatkowych o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zarządca Przymusowy nie może bowiem zagwarantować jego wykonania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A. Spółka z o.o. w L. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie - w przypadku uznania, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji wydanej z naruszeniem prawa procesowego, tj. z pominięciem faktu, że zarządca przymusowy jest podmiotem uprawnionym do działania na rzecz spółki w sprawach wynikających z zarządu przedsiębiorstwem, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona podmiotowi uprawnionemu do reprezentacji A. Sp. z o. o., tj. zarządcy przymusowemu, a postępowanie przed organem I instancji prowadzone było z pominięciem udziału zarządcy przymusowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. pominięcie faktu, że organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego negował bezpodstawnie legitymację prawidłowo ustanowionego zarządcy przymusowego w zakresie reprezentacji podatnika w toczących się postępowaniach podatkowych i kontrolnych, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia udziału zarządcy przymusowego w postępowaniu i wydania decyzji błędnie adresowanej do zarządu spółki, a nie do zarządcy przymusowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zarząd przymusowy nad przedsiębiorstwem A. Sp. z o. o. został ustanowiony postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2014 r. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji w toku postępowania negował bezpodstawnie legitymację prawidłowo ustanowionego zarządcy przymusowego. Tymczasem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy, jest on jedynym podmiotem reprezentujących przedsiębiorstwo A. sp. z o. o. we wszelkich sprawach związanych ze zwykłym zarządem tego przedsiębiorstwa, co oznacza, że jest on zobowiązany do zabezpieczenia (nieuszczuplania) tego majątku w okresie obowiązywania powyższego postanowienia. Dotyczy to także reprezentowania przedsiębiorstwa A. sp. z o. o. we wszelkich procesach toczących się przed sądami powszechnymi, jak i we wszelkich innych postępowaniach toczących się przed organami administracji publicznej, w których spółka występuje jako strona. Wskazana ocena prawna dotycząca strony w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej A. Sp. z o. o. po ustanowieniu zarządcy przymusowego, zgodna jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Lu 153/16. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że "zarządca przymusowy wystąpi w przedmiotowym postępowaniu jako strona, ale tylko w znaczeniu formalnym. W znaczeniu materialnym podmiotem, na rzecz której działa zarządca i którego interes prawny realizował będzie w postępowaniu przed organem podatkowym jest A. Sp. z o. o. (...) Nie można zatem przyjąć, iż po ustanowieniu zarządu w odniesieniu do majątku spółki A. Sp. z o. o., na którym ustanowiono zarząd przymusowy, mogą być skutecznie podejmowane przez organy tej spółki czynności w zakresie, w jakim należy to do zarządcy". Strona skarżąca podkreśliła, że decyzja o zabezpieczeniu potencjalnego zobowiązania w podatku od towarów i usług powinna być skierowana wyłącznie do zarządcy przymusowego, a nie do zarządu spółki, który w tym zakresie nie może jej w żadnym razie reprezentować. Mając na uwadze fakt, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona stronie, nie powinna wywołać żadnych skutków prawnych. Skarżąca podkreśliła, że decyzja organu I instancji została skierowana do spółki A. Sp. z o. o., a nie do zarządcy przymusowego - podmiotu będącego stroną w znaczeniu formalnym. Dodatkowo postępowanie przed organem I instancji prowadzone było z pominięciem zarządcy przymusowego. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Tymczasem organ II instancji utrzymał w mocy w/w decyzję i tym samym sam dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa. Zachodzi zatem podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w cytowanym przez stronę wyroku WSA wskazał jedynie, ze zarządca przymusowy wystąpi w sprawie jako strona w znaczeniu formalnym. W znaczeniu materialnym podmiotem, na rzecz którego działa zarządca jest spółka A. Sąd nakazał nadanie biegu odwołaniu zarządcy przymusowego, a zatem uznał, że - wbrew twierdzeniu strony - decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego. Z treści samego odwołania wynika, że zarządca i jego pełnomocnik zapoznali się z treścią decyzji w dniu [...]. Okoliczność, że doręczenie dokonane zostało w sposób inny niż przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej nie ma zatem w stanie faktycznym sprawy znaczenia. Jest to wyłącznie uchybienie przepisom procesowym, nie mające wpływu na wynik sprawy. Ma to tym istotniejsze znaczenie, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest legitymacja zarządcy przymusowego do działania w sprawie (w szczególności zakres tej legitymacji) oraz związana z tym ocena procesowa zaniechań organu I instancji w zakresie powiadomień i doręczeń dla ustanowionego dla spółki zarządcy. W ocenie organu odwoławczego zaniechania te stanowią wyłącznie naruszenie przepisów procesowych, niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą zatem stanowić skutecznej podstawy skargi i formułowanych w niej wniosków, w tym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślenia wymaga, że sporem nie zostały objęte ustalone przez organ przesłanki zabezpieczenia wskazane w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W świetle uzasadnienia decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego związanego zarówno z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, jak i sytuacją materialną i finansową spółki, jej rzetelnością jako zobowiązanego/dłużnika zarówno w stosunkach cywilnych, jak i publicznoprawnych, Sąd podziela w pełni stanowisko organów. Sytuacja finansowa spółki jest trudna. Nie posiada ona żadnych wartościowych ruchomości, a działalność od 2013 r. przynosi straty. Wchodzące w skład majątku nieruchomości są przedmiotem zabezpieczeń hipotecznych. Przeciwko spółce toczą się postępowania sądowe i egzekucyjne. Nie uiszcza ona dobrowolnie wymagalnych zobowiązań. O braku stabilizacji w jej działalności świadczy też fakt ustanowienia zarządcy przymusowego. Wobec wysokości szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego, powyższe okoliczności bez wątpienia poddają w uzasadnioną wątpliwość możliwość wywiązania się spółki z dobrowolnej zapłaty. Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. [...] udzielił na wniosek A. S. zabezpieczenia jego roszczeń przed wszczęciem procesu przez ustanowienie zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem A. Sp. z o. o., wyznaczając zarządcę przymusowego w osobie A. C. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku Spółki A. zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług za luty 2013r. jako stronę postępowania wskazuje niespornie spółkę A. W zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, że jest ona skierowana do A. C. – zarządcy przymusowego, działającego na rachunek spółki w imieniu własnym. Zarządca przymusowy niespornie nie działał w postępowaniu przed organem I instancji, jednak należy podkreślić, że czynności podejmowane przez organ opierały się w całości na analizie dokumentów pochodzących z kontroli. Jedynym doręczeniem dokonanym w toku tej instancji było doręczenie zapadłej w sprawie zabezpieczenia decyzji nieostatecznej. Decyzja o zabezpieczeniu została doręczona niespornie prezesowi zarządu spółki A., co niewątpliwie narusza przepisy procesowe. W wyroku z dnia 25 maja 2016 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 153/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowczo podkreślił, że konsekwencją wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia z dnia [...] października 2014r. była utrata przez spółkę prawa zarządu nad przedsiębiorstwem i – tym samym - utrata przez nią legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących przedsiębiorstwa, w tym również w postępowaniach podatkowych. Skoro więc zarządca z momentem jego wyznaczenia działa w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotu, nad majątkiem którego sprawuje zarząd, to stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca przymusowy, a nie spółka jako podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony. Konstrukcja ta w prawie procesowym określana jest jako zastępstwo procesowe pośrednie bezwzględne - zarządca jest podmiotem podstawionym zamiast dłużnika. Zarządca jako zastępca pośredni uczestniczy w postępowaniu w imieniu własnym, ale na rzecz dłużnika, a w interesie zarówno wierzyciela, jak i dłużnika (por. wyrok SN z 13 kwietnia 1966 r., II CR 24/66, LexPolonica nr 325436, PiP 1968, nr 2, s. 332 i n.). Taką sytuację w literaturze przyrównuje się do legitymacji przyznanej syndykowi masy upadłości (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie I GSK 878/13; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 września 2014 r. w sprawie II SA/Bk612/14). Jak podkreślono w wyroku Sądu Apelacyjnego w we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie I ACa 687/12, odnosząc się do zarzutu braku zdolności procesowej spółki, w której ustanowiono zarządcę przymusowego, pomocniczo należy odwołać się do statusu upadłego lub właściciela nieruchomości, która została oddana w zarząd w postępowaniu egzekucyjnym (art. 931-941 k.p.c.). Upadły wraz z ogłoszeniem upadłości traci prawo zarządu majątkiem (ale nie traci prawa własności lub innych praw do tego majątku), który wchodzi do masy upadłości. Co zaś się tyczy majątku, który nie wszedł do masy upadłości, upadły może osobiście podejmować czynności procesowe w tym zakresie. Tak też przedstawia się sytuacja właściciela nieruchomości oddanej w zarząd w postępowaniu egzekucyjnym; właściciel nieruchomości traci jedynie prawo zarządu nieruchomością objętą egzekucją (por. wyrok SN z dnia 13 kwietnia 1966 r., II CR 24/66, LEX nr 5970). Zgodnie zaś z art. 752 4§ 1k.p.c. zarząd przymusowy ustanowiony nad przedsiębiorstwem wykonuje się według przepisów o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości, a więc zgodnie z art. 931-941 k.p.c. Stosowanie zatem do art. 935 § 1 zdanie ostatnie k.p.c. w sprawach wynikających z zarządu zarządca może pozywać i być pozywany. Analogicznie zatem, wraz z ustanowieniem zarządcy przymusowego w trybie art. 752 4§ 1k.p.c. spółka utraciła prawo zarządu majątkiem (ale nie prawa do tego majątku), tym samym co do majątku niepodlegającego zarządowi przymusowemu spółka nadal podejmuje sama działania. Syndyk, zarządca w postępowaniu upadłościowym, czy też zarządca nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym nie są przedstawicielami ustawowymi (zastępcami bezpośrednimi). Podstawienie syndyka (zarządcy ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, zarządcy nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym) w miejsce upadłego (właściciela nieruchomości) nie następuje więc w związku z utratą przez upadłego (właściciela nieruchomości) zdolności procesowej (por. Prawo upadłościowe i naprawcze-Komentarz Zakamycza 2003, A. J. i F. Z., s.394-5). Syndyk, zarządca w sprawach dotyczących masy upadłości lub zarządca nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym działają więc jako zastępcy pośredni (por. F. Zedler, Komentarz do art. 160 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, program LEX). Zarządca przymusowy spółki jest więc stroną w postępowaniach dotyczących majątku spółki podlegającego zarządowi (ta zaś okoliczność podlega domniemaniu). Legitymacja zarządcy jest tzw. legitymacją formalną lub podstawieniem (substytucją) procesową. Zarządca przymusowy spółki jest zatem stroną w znaczeniu formalnym (procesowym). Oznacza to, że działa w procesie we własnym imieniu, natomiast stroną w znaczeniu materialnym pozostaje nadal spółka, która jest podmiotem spornego stosunku prawnego (por. H.Ciepła, Komentarz do art. 935 k.p.c., LEX, wyrok SA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2009 r.I ACa 53/09, OSA 2010/3/36-46, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r., III SA/Gl 1171/08, LEX nr 497528, wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 975/09, LEX nr 594796). Tym samym pozbawienie dłużnika (spółki) prawa zarządu oznacza, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawach dotyczących tej spółki, lecz z udziałem zarządcy, który jest stroną w tych postępowaniach , tj. we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na majątek spółki, a więc i w postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1514/07). W postępowaniu toczącym się z udziałem zarządcy orzeczenie powinno wskazywać zarządcę jako stronę. Po ustaniu zarządu dłużnik wstępuje zamiast zarządcy do toczących się postępowań. Tytuły egzekucyjne uzyskane przeciwko zarządcy przed zakończeniem zarządu, po jego zakończeniu będą wykonywane w stosunku do dłużnika (tak: J. Korzonek, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne, s. 1202). W ocenie Sądu z powyższego nie można jednak wyprowadzać wniosku, aby zarządca przymusowy stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Zgodnie z art.247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej nieważność decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy została ono skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Tymczasem w decyzji organu odwoławczego naprawiono błąd organu I instancji w oznaczeniu strony i skierowano ją do zarządcy przymusowego, co nie jest zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, która zarzuty w tym względzie kieruje wyłącznie do decyzji nieostatecznej. Podkreślenia wymaga, iż nieważność decyzji dotyczyć może jedynie decyzji ostatecznej. Tym samym nieprawidłowe oznaczenie strony w decyzji organu I instancji nie mogło stanowić o nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która został skierowana do prawidłowo oznaczonej strony postępowania podatkowego. Rolą postępowania odwoławczego w postępowaniu podatkowym jest m.in. korygowanie błędów popełnionych przez organ I instancji, co też miało miejsce w niniejszym postępowaniu. Na tle powoływanego przez stronę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie tylko nadał bieg odwołaniu zarządcy przymusowego, ale uwzględnił też powyższą wykładnię w treści zaskarżonej decyzji. Dokonał też doręczenia decyzji na rzecz pełnomocnika ustanowionego przez zarządcę przymusowego. Decyzja organu I instancji została wprawdzie doręczona prezesowi zarządu spółki, a nie zarządcy, jednak zarządca w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie co oznacza, że został skutecznie powiadomiony o treści rozstrzygnięcia i skorzystał z uprawnień strony, co dyskwalifikuje podniesiony w skardze zarzut z art. 133 § 1 O.p. Uznać zatem należy, że błędne określenie strony w decyzji organu I instancji, które należy uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie nie mógł mieć także zastosowania przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż decyzja ostateczna została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie i nie zachodziła podstawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 591/11). Sąd jako nieuzasadnione ocenia w tych okolicznościach podniesione w skardze zarzuty prawnoprocesowe. W okolicznościach sprawy nie może być mowy o uchybieniu zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia niejasności (choć początkowo sporne pomiędzy stronami), zostały wyjaśnione, a organ w pełni respektował wytyczne sądu. Postępowanie budzące zaufanie to takie, które jest prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób lojalny w stosunku do strony, tj. charakteryzujące się równym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa. Analizowane postępowanie wskazanym wymaganiom bez wątpienia odpowiadało. Okoliczność zaistnienia opisanych powyżej wadliwości w postępowaniu została skutecznie sanowana w postępowaniu przed organem odwoławczym, dzięki czemu prawa strony w żaden sposób nie zostały naruszone. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w wyroku.