I SA/Ke 252/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (naczelnik) z [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia M.G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 301.987 zł. Organ wskazał, że z poświadczenia spadkowego Sądu Rejonowego w D. z 4 stycznia 2018 r. nr 42 VI 1453/17 wynika, że spadek po zmarłym 10 sierpnia 2017 r. K.B. ostatnio zamieszkałym w W.. nabyła w całości M.G. M.G. w dniu 14 czerwca 2018 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe (urzędowy formularz SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym K.B., w którym wykazała do opodatkowania masę spadkową w kwocie 1.594.733,00 zł, na którą składały się: nieruchomość wraz z budynkiem - 1.458.555 zł, środki pieniężne – 115.341 zł, meble wraz z wyposażeniem – 20.837 zł. Jako długi i ciężary w kwocie 514.398 zł wykazała: koszty adwokacko-notarialne - 51.193 zł, koszty pogrzebu spadkodawcy - 18.581 zł, koszty utrzymania miejsca na cmentarzu przez 20 lat - 3.624 zł, podatek od spadku zapłacony w Niemczech – 441.000 zł. Według zeznania SD-3 czysta wartość spadku wynosiła 1.080.335,00 zł. Do zeznania podatkowego załączyła rachunki potwierdzające poniesione wydatki na adwokata - 12.114,04 euro, pogrzebu – 3.882,60 euro oraz utrzymania miejsca na cmentarzu - 856,82 euro. Do złożonego pisma z 2 lipca 2019 r. pełnomocnik strony załączył umowę sprzedaży z 9 kwietnia 2019 r. rep. 109/2018 na mocy której nieruchomość wchodząca w skład spadku po K.B. została sprzedana przez M.G. za 355.000 zł euro, tj. 350.000 euro za budynek wraz z gruntem i 5.000 zł za meble z wyposażeniem. Następnie w piśmie z 6 sierpnia 2018 r. poinformował, że do masy spadkowej weszły środki pieniężne w kwocie 28.557,14 euro, na dowód czego przedłożył wyciąg z rachunku bankowego K.B. W dniu 16 sierpnia 2018 r. pełnomocnik dostarczył decyzję niemieckiego urzędu skarbowego z 24 lipca 2018 r. w sprawie ustalenia podatku od spadków po zmarłym K.B. wraz z jej tłumaczeniem na język polski. Z w/w decyzji wynika, że podatek od spadku wyniósł 104.460 euro, natomiast całkowita wartość przedmiotów spadku stanowiła 386.577 euro, w tym wartość nieruchomości - 350.000 euro, kwota środków pieniężnych w banku - 28.577 euro i wartość sprzętu domowego 8.000 euro. Przy piśmie z 13 sierpnia 2018 r. pełnomocnik dostarczył potwierdzenie zapłaty podatku od spadku w wysokości 104.460 euro. Pełnomocnik wyjaśnił, że różnica w wycenie wyposażenia domu pomiędzy jego wartością zgłoszoną do opodatkowania w Niemczech (8000 euro) a wartością wykazaną w zeznaniu SD-3 (5000 euro) wynika z podania do opodatkowania w Niemczech szacunkowej wartości wyposażenia domu, natomiast w zeznaniu SD-3 wskazano wartość transakcyjną wyposażenia, uzyskaną z jego sprzedaży. W złożonej 30 października 2018 r. korekcie zeznania SD-3, M.G. wartość masy spadkowej określiła na kwotę 1.592.338 zł a wartość długów i ciężarów na kwotę 518.800 zł. Czysta wartość masy spadkowej wyniosła 1.073.538 zł. Do masy spadkowej zaliczono: nieruchomość wraz z budynkiem - 1.453.025 zł, środki pieniężne - 118.555 zł oraz meble wraz z wyposażeniem - 20.758 zł. Natomiast jako długi i ciężary zostały wykazane: koszty adwokacko-notarialne - 51.126 zł, koszty pogrzebu spadkodawcy - 16.541 zł, koszty utrzymania miejsca na cmentarzu przez 20 lat - 3.668 zł oraz podatek od spadku zapłacony w Niemczech - 447.465 zł. Naczelnik decyzją z 10 stycznia 2019 r. nr 2602-SPV.4104.308.2018 ustalił M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 301.987 zł. Do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto czystą wartość masy spadkowej w kwocie 1.521.003 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nabytej masy spadkowej w wysokości 1.592.338,00 zł, a wartością długów i ciężarów w postaci kosztów adwokacko-notarialnych - 51.126 zł, kosztów pogrzebu spadkodawcy w kwocie 16.541 zł oraz kosztów utrzymania miejsca na cmentarzu przez 20 lat - 3.668 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował składników masy spadkowej i ich wyceny wskazanych w korekcie deklaracji SD-3. Nie uznał za długi i ciężary obciążające masę spadkową zapłaconego w Niemczech podatku od spadku w wysokości 104.460 euro (447.465 zł). Przeliczenia wartości składników masy spadkowej dokonano według kursu euro wynoszącego 4,1515 zł z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 4 stycznia 2018 r. Natomiast poszczególne składniki długów i ciężarów przeliczono według kursu NBP z dnia ich poniesienia, tj. koszty adwokacko-notarialne według kursu z dnia 30 kwietnia 2018 r. w wysokości 4,2204 zł/euro, koszty pogrzebu według kursu z dnia 13 października 2017 r. w wysokości 4,2603 zł/euro oraz koszty utrzymania miejsca na cmentarzu według kursu z dnia 13 października 2017 r. w wysokości 4,2836 zł/euro. Przy wymiarze podatku uwzględniono kwotę wolną od podatku dla nabywcy z III grupy podatkowej. Podatek obliczono wg skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) - dalej jako: "u.p.s.d.". Rozpoznając odwołanie wniesione przez M.G. dyrektor przywołał przepisy art. 2 ust. 1-4 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90) – dalej jako: "umowa z 14 maja 2003 r.", Stwierdził, że umowa z 14 maja 2003 r. dotyczy wyłącznie podatków od dochodów i zysków majątkowych, co oznacza, iż w Polsce ma ona zastosowanie jedynie do podatków dochodowych, tj. podatków dochodowych od osób fizycznych i prawnych. Podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których umowa dotyczy, chociaż na dzień zawarcia umowy - 14 maja 2003 r. – obowiązywała u.p.s.d. Dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, zawierane są odrębne umowy. Polska nie zawarła takiej umowy z Niemcami. Dlatego zapłacenie w Niemczech określonej kwoty podatku od spadku zgodnie z prawem niemieckim, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego. Oceny zasadności opodatkowania nabytego przez M.G. spadku dokonać należy na gruncie uregulowań u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 w/w ustawy w sytuacji nabycia tytułem dziedziczenia przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu u.p.s.d. jest posiadanie przez nabywcę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Dyrektor wskazał na przepisy art. 992 § 1 i § 2, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego odnoszące się do spadku, w tym chwili otwarcia i nabycia spadku. Stwierdził, że z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe) wynika, że w dacie otwarcia spadku po K.B., tj. 10 sierpnia 2017 r., M.G. była obywatelką polską. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w dacie otwarcia spadku jej miejsce stałego zamieszkania znajdowało się w Polsce. Zatem nabycie przez M.G. spadku podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy u.p.s.d. Organ jako bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez uznanie, że podatek od spadku uiszczony przez podatnika w Niemczech nie stanowi ciężaru spadkowego, podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania. Przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji długu i z tego względu wykładni pojęcia dług należy dokonać ustalając jakie znaczenie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 Kodeksu cywilnego, także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które - jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią - mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Natomiast zapłacony przez M.G. w Niemczech podatek w związku nabyciem spadku nie należy do tej kategorii obciążeń, ponieważ nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, wykonania testamentu i pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce. Zapłacony w Niemczech podatek od spadku nie stanowi ciężaru nabytego przez podatnika spadku. Na potwierdzenie stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1682/15. Dyrektor nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Jeśli wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Na powyższą decyzję M.G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 84, 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy istnieje inna dopuszczalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., która jest korzystniejsza dla podatnika; 2. art. 7 ust. 1 i 3 dalej u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, czego skutkiem było zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn o podatek spadkowy zapłacony na terenie Niemiec, który był wskazany przez podatniczkę w zeznaniu jako ciężar podlegający odliczeniu. Zarzucając naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 84, 217 Konstytucji RP wskazała, że w obrocie prawnym funkcjonują legalne wykładnie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., które są względem siebie sprzeczne. Rozbieżności interpretacyjne art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. dotyczą możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania jako ciężaru spadkowego podatku od spadku zapłaconego za granicą. Skarżąca przywołała rozstrzygnięcia organów podatkowych w których uznano podatek od spadku zapłacony za granicą jako ciężar podlegający odliczeniu w Polsce. Stwierdziła, że stanowisko to było ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i piśmiennictwa przez wiele lat. Zmiana linii interpretacyjnej w w/w zakresie zasadniczo nastąpiła po wyroku NSA z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, co potwierdzają przywołane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej naruszenie w sprawie zasady in dubio pro tributario jest oczywiste, ponieważ na przestrzeni kilkunastu lat, przy niezmiennym brzmieniu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. występują odmienne jego interpretacje. W świetle uchwały NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/1 jest to ewidentne wskazanie, że w myśl konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario, skoro istnieją dwa dopuszczalne (legalne) warianty wykładni przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. należy wybrać wariant korzystniejszy dla podatnika. Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego organ odwoławczy nie posiada wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 7 ust .1 i 3 u.p.s.d. Skoro organy podatkowe przyjmowały, że podatek zapłacony zagranicą jest ciężarem spadkowym odliczanym od podstawy opodatkowania w Polsce, to podatniczka M.G. w swojej sprawie ma również prawo do takiej interpretacji, ponieważ jest to dla niej korzystne. W ocenie skarżącej zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. budzi wątpliwości co do prawidłowego stosowania zasad poprawnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wskazała na prymat wykładni językowej przed innymi metodami wykładni przepisów podatkowych, którego zasadniczym celem jest ochrona podatnika przed pozaustawowym nakładaniem obciążeń podatkowych. Argumentowała, że z zastosowania wykładni językowej art. 7 ust. i 3 u.p.s.d. wynika, że katalog "ciężarów" i "długów" jest otwarty, ponieważ ustawodawca ust. 3 tego przepisu, wskazał jedynie przykładowe wyliczenie długów i ciężarów. Natomiast organ dokonując wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie zastosował wykładni językowej celem wyjaśnienia jakie znaczenie dla konstrukcji podstawy opodatkowania ma zwrot "czysta wartość" oraz pojęcie "ciężarów" zmniejszających wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Dodatkowo zawęził katalog "długów" i "ciężarów" o których mowa w art. 7 u.p.s.d. tylko do długów spadkowych wynikających z Kodeksu cywilnego, a takie zawężenie nie wynika wprost z wypowiedzi ustawodawcy i jest sprzeczne prima facie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. w którym wykazano przykładowe długi, które w ogóle nie są długami w myśl art. 922 Kodeksu cywilnego, przykładowo koszty wykonania nagrobka. Zarzuciła, że interpretując przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. organ w sposób nieuprawniony, a zarazem nieudolny posłużył się wykładnią systemową, definiując pojęcia "długów" i "ciężarów" na podstawie Kodeksu cywilnego, dodatkowo te pojęcia ze sobą zrównując. Wskazała, że art. 922 Kodeksu cywilnego odnosi się do "długów spadkowych", a przepis art. 7 u.p.s.d. do "długów". Tym samym skoro długi spadkowe wedle Kodeksu cywilnego, są opatrzone dodatkowym przymiotem "spadkowe" to ich zakres pojęciowy jest węższy od "długu". Nadto zwróciła uwagę, że w art. 992 Kodeksu cywilnego nie zostały wymienione "ciężary", a z tego względu odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego celem zdefiniowania i wyjaśnienia tego pojęcia jest nieuprawnione. Gdyby zamysłem ustawodawcy było ograniczenie katalogu "ciężarów" tylko do wynikających z kodeksu cywilnego długów i innych obciążeń, to taka dyspozycja z pewnością byłaby w sposób jasny wskazana w przepisie. Skarżąca uzasadniała, że pojęcie "ciężaru" nie jest "długiem" i musi być zinterpretowane zgodnie z wykładnią językową uwzględniającą konstrukcję podstawy opodatkowania, którą jest "czysta wartość". Ciężarem jest realne i obiektywne obciążenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (spadku), którego poniesienie jest konieczne, nieuniknione i obowiązkowe w celu przyrostu majątku pochodzącego z nabycia spadku. Podniosła, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn na terenie Niemiec powstał z chwilą nabycia spadku przez spadkobiercę – M.G. Zatem już z chwilą nabycia spadku z mocy prawa powstał u niej "ciężar" jako obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn, który w sposób oczywisty i bezpośredni wynika z przyjętego spadku. Z uwagi na konstrukcję opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, tj. opodatkowania "czystej wartości", czyli przyrostu czystej wartości majątku i pierwszeństwa opodatkowania spadku na terenie Niemiec, należy uznać, że odliczenie zapłaconego w Niemczech podatku jest "ciężarem" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podlegającym odliczeniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania w Polsce. Tym samym wskutek nieuznania zapłaconego w Niemczech podatku za ciężar spadkowy, ustalona przez naczelnika podstawa opodatkowania została zawyżona o kwotę 447.465 zł, a tym samym ustalony w decyzji podatek został zawyżony o 89.493 zł. Zdaniem skarżącej podstawa opodatkowania jako "czysta wartość" nabytych rzeczy i praw po odliczeniu podatku zapłaconego w Niemczech powinna wynieść 1.073.538 zł (tj. 1.592.338 zł - 518.800,00 zł = 1.073.538 zł), a należny podatek winien być określony na kwotę 212.494 zł. W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. 2018.2017) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U.2018.1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności nie uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatku spadkowego zapłaconego przez M.G. w Niemczech w związku z nabyciem przez nią spadku otwartego na terytorium Niemiec. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych (w stanie sprawy - w drodze spadku) rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ciężar spadku, darowizny stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy stanowi wartość obciążenia z tytułu wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, w przypadku polecenia, pod warunkiem jego wykonania. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku i inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Z unormowania tego wynika, że ustawodawca wskazał na zdarzenia związane z którymi koszty wprost zaliczył do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania oraz odwołał się do innych niż wymienione w tym przepisie obowiązków dotyczących spadków wynikających z K.c. Charakter obciążeń tak wymienionych wprost w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. jak i wynikających z odesłania do przepisów K.c. wskazuje na ich silne związki z osobą spadkodawcy tj. przechodzące na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 3 K.c. długi spadkodawcy, koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy, wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, wykonania polecenia, zapisu. Z osobą spadkodawcy związane są także długi i ciężary spadku nieistniejące za jego życia, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później - koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również wynikające z odesłania do przepisów K.c. obowiązki dotyczące spadku - udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego określony w art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania (art. 938 i art. 966 K.c.). Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do wymienionych w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. oraz przepisach K.c. Jest to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy, jako beneficjencie określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia, związane ściśle z osobą spadkobiercy. Zobowiązanie to nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy nie osoby spadkodawcy a jedynie osoby spadkobiercy. Tym samym zobowiązanie podatkowe M.G. z tytułu nabycia spadku po K.B. spadkodawcy zamieszkałym w Niemczech wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski., nie może mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 - 3 u.p.s.d. W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i zawyżenie podstawy opodatkowania o zapłacony na terenie Niemiec podatek spadkowy. Zobowiązanie to, jak zasadnie przyjął organ dotyczy skarżącej jak spadkobierczyni, nie jest długiem ani ciężarem spadku. Jakkolwiek podatek zapłacony na terenie Niemiec jest bez wątpienia bezpośrednim następstwem nabycia spadku stanowiącego majątek znajdujący się na terenie Niemiec, po spadkodawcy tam zamieszkałym, to nie jest obciążeniem spadku w rozumieniu art. 7 u.p.s.d. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organ bezpodstawnie przy ocenie pojęcia długi i ciężary odwołał się do przepisów K.c. Po pierwsze przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji długu i z tego względu wykładni pojęcia dług należy dokonać ustalając jakie znaczenie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 Kodeksu cywilnego, także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego. Ponadto, przepis art. 7 ust 3. ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost zalicza do długów i ciężarów oprócz wymienionych w przepisie art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Eksponowana w skardze różnica terminologii co do pojęcia dług spadkowy użytego w K.c. oraz pojęcia dług użytego w art. 7 u.p.s.d., wynika z unormowania tym przepisem nie tylko zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem tytułu dziedziczenia ale także z tytułu darowizny. Unormowanie art. 7 u.p.s.d., przy uwzględnieniu odesłania do przepisów K.c. jest unormowaniem całościowym w zakresie określenia długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania. O tym, że charakter wyliczenia długów i ciężarów ma jedynie charakter przykładowy nie świadczy, jak wskazuje skarżąca użycie w ust. 3 art. 7 u.p.s.d., określenia "również". Wykładni art. 7 ust. 3 u.p.s.d., należy dokonać jak wskazano wyżej z uwzględnieniem przepisów K.c. dotyczących spadków oraz całości przepisu art. 7, w tym treści ust. 2 tego przepisu, w którym wskazano, że ciężar spadku, darowizny stanowi wartość obciążenia z tytułu zapisu zwykłego bądź wykonania polecenia. Stanowisko, że zapłacony podatek spadkowy w związku z nabyciem spadku otwartego na terytorium Niemiec nie stanowi o obniżeniu podstawy opodatkowania jest przyjęte w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, z 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1862/15, wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 284/15 dostępne jak i powołane orzecznictwo www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Nie mógł znaleźć aprobaty zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów i pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17 ). W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, systemowej). Sama skarżąca przyznaje, że w orzecznictwie po 2012 r. prezentowana jest jednolita linia orzecznicza, w której odstąpiono od poglądów prezentowanych przez organy podatkowe poprzednio, czego wyrazem jest przywołana przez skarżącą zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP nie jest uzasadniony. Reasumując organ dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., prawidłowo przyjmując, że zapłacony w Niemczech podatek spadkowy nie stanowi długu spadku podlegającego odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.