I GSK 2223/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Browar Kormoran" Sp. z o.o. w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 353/19 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 marca 2019 r. nr 2801-IOA.4105.2.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok: 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. Sp. z o.o. w O. 1570 (tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 353/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olszynie z dnia 8 marca 2019 r. nr 2801-IOA.4105.2.2019 w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 191.891 zł. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w 2012 r. produkowała piwa słodzone (smakowe) o nazwach: "W.", "M.", "O.", "J.", "Ś.", "S.", "K.", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się odpowiednio w zależności od rodzaju piwa słodzonego: sok wiśniowy, sok śliwkowy, sok jabłkowy, cukier, miód naturalny, zwane dalej: "substancjami słodzącymi". Zdaniem Spółki, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla piwa słodzonego i wyliczeniu stopnia Plato należy uwzględnić ekstrakt brzeczki podstawowej, tj. wyłącznie takie substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia fermentacji. "Dosładzanie" piwa już przefermentowanego nie powinno powodować wzrostu akcyzy. W ocenie Spółki, uiszczając akcyzę od piwa słodzonego według wyższego stopnia Plato niesłusznie przyjęła, że substancje słodzące powodują podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olszynie, po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. w O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2018 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Olsztynie. Organ odwoławczy podniósł, że TSUE w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W ocenie TSUE, pojęcie stopnia Plato należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej. Natomiast składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można. Organ odwoławczy wskazał również na zbieżne z wyrokiem TSUE orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 523/15, I GSK 513/15, I GSK 522/15, z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I GSK 593/15), w świetle których ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W związku z tym, że dodawanie np. cukru i dodatków smakowych, czy też syropu, następuje już po zakończeniu fermentacji, a tym samym nie brzeczka podstawowa jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, nie jest uzasadnione odniesienie powstałego ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej. Powołując następnie uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. I GPS 1/11, organ odwoławczy podkreślił, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W ocenie organu, nie można zaaprobować twierdzenia, że obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie. Zatem do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie czy podatek akcyzowy faktycznie został w cenie piwa zawarty i w konsekwencji przerzucony na nabywcę towaru. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer pIc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Mając to na uwadze, organ II instancji wskazał, że organ I instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie wyjaśnił i nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących kwestii, kto uiścił podatek akcyzowy oraz czy podatnik poniósł z tego tytułu bezpośredni uszczerbek majątkowy. W niniejszej sprawie Spółka wskazała jedynie, że cena piw kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz ich podaż rynkową. Podkreśliła jednocześnie, że ceny piw lub jej elementy nie zostały określone jako ceny urzędowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) oraz że w zakresie piw nie jest stosowany mechanizm ustalania taryfy obowiązujący dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia kto finalnie poniósł koszt zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego organ I instancji w ponownym postępowaniu zobligowany będzie ustalić jak podatek akcyzowy od piw smakowych był księgowany, w szczególności jak obciążał koszty produkcji piwa oraz wpływał na ostateczną cenę produktu. Ponadto, organ I instancji powinien wyjaśnić, czy po wyroku TSUE Spółka zastosowała korekty cen piw smakowych i czy zwróciła kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego za okres objęty postępowaniem, a także powinien wykonać inne czynności, których potrzeba wyłoni się w toku postępowania. Skarżąca Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu. Wyrokiem z dnia z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 353/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 marca 2019 r. W uzasadnieniu WSA wskazał, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu nie poddano wnikliwej ocenie elementów mających wpływ na wysokość nadpłaty podatku, skutkujących tym, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w wystarczającym stopniu. WSA podkreślił, że zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania tzw. piw smakowych budziło wątpliwości interpretacyjne. Wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30-17 TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA i orzekł, że art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W ocenie WSA w Olsztynie, odrębnym zagadnieniem w sprawie jest zaś kwestia powstania uszczerbku majątkowego podatnika jako warunku istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym, która nawiązuje do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11. NSA, formułując tezę tej uchwały, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, podniósł, że celem konstytucyjnej ochrony prawa do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo to nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. W ocenie NSA, na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą podatku. Niedopuszczalne są świadczenia z budżetu państwa, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Chroni to przed wystąpieniem sytuacji, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. Jak wskazał NSA w powołanej uchwale, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Wykorzystywanie roszczenia o nadpłatę podatku w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Uznać zatem należy, że wzgląd na wartości chronione przez Konstytucję RP nakazuje ocenić jako niezasadny zarzut skargi, że w aktualnym stanie prawnym nie ma normatywnych podstaw dla przesłanki zubożenia podatnika jako warunku istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu I instancji, rozważany w uchwale NSA uszczerbek majątkowy dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym rozumianym w ogólności bez jakichkolwiek podziałów, a zatem do wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne, różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Tym samym WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty istotne było dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie uszczerbku majątkowego stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że organ I instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 §1 O.p. nie wyjaśnił istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy podatnik poniósł bezpośredni uszczerbek majątkowy w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego. Zdaniem WSA w Olsztynie, nie budzi zastrzeżeń uznanie przez organ odwoławczy za przedwczesną w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego ocena w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Niewątpliwie w celu ustalenia, czy kwota tego podatku została nadpłacona przez podatnika i ewentualnie w jakiej wysokości, istotna jest bardziej pogłębiona analiza, z której będzie wynikać, kto finalnie poniósł koszt zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego. Obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego nie zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie. Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że zawarcie podatku w cenie należy do sfery faktów, które powinny być wyjaśnione w toku postępowania przed organem I instancji. W zakresie tych faktów niezbędne jest zatem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I GSK 198/15; z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I GSK 590/15; z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I GSK 227/15). Nie można więc zaakceptować poglądu skargi o naruszeniu w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 O.p. WSA w Olsztynie podkreślił, że dopiero ostateczne ustalenie stanu faktycznego pozwoli na wyprowadzenie prawidłowej oceny co do podstaw stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji, nie budzi zastrzeżeń. W sytuacji, gdy w związku z wymiarem podatku wystąpiła konieczność przeprowadzenia - z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu - czynności z jej udziałem, a w zależności od wyłaniających się ustaleń, zebrania innych dowodów, stwierdzenie zgodnie z żądaniem skarżącej, że w sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, byłoby nieuprawnione. Od przedmiotowego wyroku B. Sp. z o.o. w O. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.: art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej następujące przepisy postępowania: 1. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż ewentualne powstanie uszczerbku majątkowego stanowi przesłankę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, mimo iż przesłanka ta nie wynika z przepisów; 2. art 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegające na zobowiązaniu organu I instancji do oparcia rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach; 3. art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne zakończenie sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., zgodnie z wnioskiem Spółki, wobec spełnienia wszystkich wymaganych przesłanek. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2020 r., w którym zwróciła uwagę na wyroki sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych stanach faktycznych, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, w których sądy wskazywały, że uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych. Z kolei zawiadomieniem z dnia 9 października 2020 r. zgłosił przystąpienie do postępowania Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu zawartego w punkcie pierwszy petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od ww. definicji ustawowej z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji stanowisko zajęte w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie odnosiło się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego. W jednym z nowszych orzeczeń, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że uchwała Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu - energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17). Zaznaczyć jednak należy, że chociaż indywidualna moc wiążąca ww. uchwały odnosiła się jedynie do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to jednak uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wyposażona jest w tak zwaną ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego nie wynika, ażeby konieczność wystąpienia z pytaniem przez jakikolwiek skład sądu, który nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, dotyczyła tylko jednego rodzaju uchwał - abstrakcyjnych. Stanowisko, że moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, wyrażane jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (przykładowo: wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, a także J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323). Należy zwrócić uwagę, że uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 tego aktu prawnego przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10) w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Nie można tracić z pola widzenia tego, że uchwała składu siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09) była uchwałą konkretną, podjętą w wyniku pytania wniesionego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08). W świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza sformułowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze podnosi się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906). Wskazuje się również że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, W. Wierzbowski, warszawa 2021, s. 1324). Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji oraz w której wydano uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11 świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość "przerzucania" podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych. W dalszej kolejności należy wskazać, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa UE nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od piwa smakowego mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego również w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która - jak wynika z uzasadnienia tej uchwały - została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów praw UE nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Oznacza to, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11. W świetle powyższych uwag za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Jak już zaznaczono uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 istotnie zmodyfikowała ustawową definicję nadpłaty. W orzeczeniu tym przekroczono granicę wykładni językowej wprowadzając pozanormatywne przesłanki rozstrzygnięcia w odniesieniu do nadpłaty (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski, Zubożenie podatnika akcyzy jako przesłanka zwrotu nadpłaty. Problemy metodologiczne postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy, 3/2020, s. 20). Uchwała ta jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych. W doktrynie zarówno prawa administracyjnego, jak również podatkowego dostrzega się problematykę prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - i co należy szczególnie podkreślić - dopuszcza się prawotwórcze oddziaływanie tego orzecznictwa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176; A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008; A. Gomułowicz, Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa, w: Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, D. Mączyński, Warszawa 2016, s. 226 i n. oraz D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010). Merytoryczne wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 mogą przekonywać, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem - prima facie - uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne oraz orzecznictwo TSUE różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Z drugiej jednak strony nie można pominąć dokonanej powyżej oceny, zgodnie z którą ww. uchwała ma zastosowanie i jest prawnie wiążąca wyłącznie w stosunku do spraw nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. W nauce odnosząc się do zajmowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą w podatku akcyzowym (nie tylko od energii elektrycznej) kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego wskazano, że w rozumieniu potocznym racja jest po stronie sądu. Żeby ubiegać się o zwrot nadpłaty trzeba bowiem wykazać "zubożenie". Nasuwa się również pytanie, dlaczego zwrot nadpłaty ma otrzymać podmiot, który nie zapłacił z własnych środków podatku? Jednocześnie jednak zauważono, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika "ciężaru ekonomicznego" podatku. Za wprowadzeniem tej przesłanki do polskich regulacji przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym przesłanka przerzucenia podatku przez podatnika na inną osobę jest podstawą do odmowy zwrotu mu nadpłaty. Realizacja tego postulatu wymaga jednak zmian przepisów Ordynacji regulujących nadpłatę (zob. L. Etel, Komentarz do art. 72 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2020). W związku z powyższym, uwzględniając wiążący charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnoszącej się do nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej należy rozważyć zasadność przyjęcia wynikającej z niej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, z uwzględnieniem pewnych kwestii związanych z prawotwórczym charakterem orzeczeń sądów administracyjnych. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zaczerpnięta z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i zastosowana w stosunku do innych wyrobów niż energia elektryczna jest wyrazem ochrony konstytucyjnego dobra wspólnego jakim jest stan finansów publicznych, które przeważyło interes określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Uchwała ta koryguje ustawodawcę, a zatem modyfikuje przepisy prawa. Przyczyną podjęcia uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznym stratom ekonomicznym budżetu państwa. Zauważyć jednak należy, że ww. uchwała została podjęta już prawie dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty. W nauce wskazuje się, że prawotwórcza działalność sądu administracyjnego wiąże się z wyręczaniem prawodawcy, który działa wadliwie. Te powody pojawiają się przede wszystkim wówczas, gdy zachodzi potrzeba podjęcia rozstrzygnięcia, a ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). A. Gomułowicz udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje możność "poprawienia" przez sędziego prawa, podkreślił, że z reguły sędzia staje przed koniecznością "poprawienia" prawa, gdy prawodawca narusza standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Prawo ma wówczas kwalifikowane ułomności i dlatego sędzia nie tyle stosuje prawo, ile raczej pomaga je współtworzyć. Jego rola nie sprowadza się zatem do prostego zastosowania przepisów prawnych. Ale tak dzieje się tylko w odniesieniu do szczególnie skomplikowanych, trudnych, nieschematycznych spraw i przypadków. Im bardziej ogólne, zawiłe, niejasne, niespójne, obarczone kwalifikowanymi lukami prakseologicznymi i logicznymi są uregulowania prawne, tym bardziej określona cząstka władzy współstanowienia prawa faktycznie przechodzi z parlamentu na sędziego (Z. Gomułowicz, Sędzia a "poprawianie" prawa - zasadnicze dylematy, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 1, s.15). W tym miejscu należy zatem postawić kluczowe pytanie, czy w dzisiejszych realiach ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa, a konkretnie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i w odniesieniu do podatku akcyzowego od innych wyrobów niż energia elektryczna "doregulować" przesłankę poniesienia uszczerbku majątkowego? Ponadto należy postawić pytanie, czy w obowiązującym stanie prawnym regulacja nadpłaty w podatku akcyzowym jest efektem wadliwego działania prawodawcy? Wreszcie należy zapytać, czy w tym zakresie prawodawca naruszył standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego? Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytania jest zdecydowanie negatywna. Problem definicji nadpłaty w podatku akcyzowym i przesłanki poniesienia uszczerbku majątkowego nie został wywołany przez uchwałę Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 ale sięga jeszcze bardziej odległych lat. Jednym z pierwszych spektakularnych orzeczeń w tym zakresie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Skoro zatem ustawodawca przez prawie 19 lat nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty w podatku akcyzowym uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że ten sam ustawodawca stoi na stanowisku, że dobro wspólne jakim jest stan finansów publicznych na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Patrząc z perspektywy uchwały Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przyjąć należy, że ustawodawca miał aż nadto czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych - w ocenie tej uchwały - regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych) ująć w szatę normatywną. Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej. Według J. Małeckiego oraz A. Gomułowicza jest oczywiste, że tworzenie prawa przez sąd powinno być wyjątkiem od reguły, gdyż jest to co do zasady konstytucyjne uprawnienie parlamentu, ale możliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym błędem legislacyjnym (zob. J. Małecki, Lex falsa lex non est?, w: Ex iniuria non oritur ius. Księga jubileuszowa ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 62; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). Akceptując powyższe stanowisko nauki oraz mając na uwadze zdecydowany brak zainteresowania ustawodawcy podatkowego zmodyfikowaniem definicji nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie może wkraczać w sferę zastrzeżoną ustawodawcy podatkowemu, gdyż obowiązujące przepisy w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym nie wymagają prawotwórczej aktywności Sądu. Należy również mieć na uwadze istotną cechę prawa podatkowego jaką jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego, w tym dotyczących konstrukcji nadpłaty podatku, opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy. Ponadto należy mieć na uwadze autonomię ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków oraz konstrukcji prawnych ogólnego prawa podatkowego, w tym np. instytucji nadpłaty. Działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania, a także instytucji ogólnego prawa podatkowego (zobowiązań podatkowych). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (Zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne nadpłaty abstrahujące od aspektu uszczerbku majątkowego podatnika, czego najlepszym przykładem jest konstrukcja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. obowiązująca w tym samym brzmieniu od ponad 20 lat, a mianowicie od 1 stycznia 1998 r. Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w tej sprawie nie miała zastosowania wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynikająca z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, niecelowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy podatnik wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ujął w cenie piwa smakowego podatek akcyzowy. Organ podatkowy II instancji wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. spowodował konsekwencje w postaci zbędnego przedłużenia postępowania podatkowego, co wiązało się również z odłożeniem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia warunkującego zwrot nadpłaty. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Uwzględniając powyższe organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c oraz pkt 2) lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.)