III SA/Gl 1024/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna o sygnaturze [...] , wydana z [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Została ona sformułowana w oparciu o następujący stan sprawy. We wniosku, który wpłynął do Organu interpretacyjnego [...] r. Gmina K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Źródłem wątpliwości Gminy był sposób rozliczania przez nią podatku od towarów i usług (pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Zagadnienie dyskusyjne pojawiło się zaś, ponieważ wnioskodawca wykonuje trojakiego rodzaju czynności: opodatkowane (i niezwolnione z opodatkowania), opodatkowane (ale zwolnione od opodatkowania) oraz niepodlegające opodatkowaniu (podejmowane w sferze władztwa publicznego). Ponieważ Gmina nosiła się z zamiarem skorygowania swoich rozliczeń podatkowych z przeszłości (ale – wyłącznie za nieprzedawnione okresy rozliczeniowe) stosując właściwy współczynnik służący ustaleniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, sformułowała swój wniosek o interpretację. Jednocześnie, podmiot ten wyraźnie zastrzegł, iż jego wniosek obejmuje wyłącznie rozliczenia dokonane do grudnia 2015 r. włącznie. Nie odnosi się on więc do późniejszych stanów faktycznych (rozliczeń od 1 stycznia 2016 r.). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie tej jednostki samorządu terytorialnego funkcjonują też gminne jednostki budżetowe, przy czym część z nich jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje ona zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg odpowiednich stawek podatkowych (np. sprzedaży działek pod zabudowę, czy dzierżawy lokali użytkowych), jak i realizuje zachowania objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, ale zwolnione z tej daniny (np. sprzedaż starszych / używanych budynków, czy wynajem lokali na cele mieszkaniowe). Obok tych działań, wnioskodawca wykonuje również różnego rodzaju czynności w sferze prawa publicznego (jak to określił – w reżimie administracyjnoprawnym, publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym). Należy do nich w szczególności uzyskiwanie dochodów z tytułu danin publicznych, a także wykonywanie powinności w sferze których wnioskodawca działa jako podmiot prawa publicznego, realizując publicznoprawne powinności gminy (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej – dróg, chodników, oświetlenia, czy placów zabaw). Zdecydowana większość zadań Gminy jest właśnie urzeczywistniana w tym reżimie publicznoprawnym. Wnioskodawca odlicza (albo zamierza odliczać) naliczony podatek od towarów i usług ponoszony bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli – czynności objętych tą daniną i od niej niezwolnionych). Redukcja podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest natomiast dokonywana w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami podejmowanymi przez Gminę, tj. objętymi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, ale od niego zwolnionymi oraz czynnościami pozostającymi w sferze władztwa publicznego i jako takie, nieobjętymi zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, chociaż część wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę (i zawartego w nich podatku naliczonego) ma charakter mieszany w tym sensie, że jednocześnie jest związana z realizacją zadań opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od niego oraz niepodlegających opodatkowaniu (pozostających w sferze prawa publicznego). Jednocześnie, wydatków tych (oraz zawartych w nich kwot podatku naliczonego) nie sposób precyzyjnie przypisać do poszczególnych, wspomnianych wcześniej trzech sfer działalności gminy. Służą one bowiem zarówno realizacji zachowań opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatkowej, jak i zwolnionych od tej daniny oraz w ogóle jej niepodlegających (zachowania pozostające w sferze prawa publicznego). Zaznaczając, że wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego nieobjętego przedawnieniem oraz zastrzegając, iż dotyczy on okresów rozliczeniowych do grudnia 2015 r. włącznie, we wniosku sformułowano sześć pytań: - czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; - czy zdarzenia objęte władztwem publicznym gminy podmiot ten powinien traktować, jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i – tym samym – nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; - czy sprzedaż (obrót) wynikającą z działalności jednostek budżetowych tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; - czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo / równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego ( klucza podziału, współczynnika proporcji), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? - czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń dotyczących sfery publicznoprawnej w działalności Gminy, jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego? - czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży , o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwot podatku odliczonego oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa), zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też Gmina powinna od razu zastosować proporcję właściwą? Zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w dalszej części wniosku o interpretację wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego, zaprezentowanego stanu faktycznego. W reakcji na złożony wniosek, organ interpretacyjny, zachowując termin ukształtowany w art. 14d Ordynacji podatkowej, w dniu 22 kwietnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług; - nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek (jednostek budżetowych); - zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe. Jednocześnie, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (pytanie nr 1, nr 4 oraz – częściowo – nr 2). Uzasadniając swój pogląd, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej przywołał i przypomniał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zasady powstawania powinności podatkowej z tytułu tej daniny publicznej, a także normujące tryb, terminy oraz ograniczenia i proporcje odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Odwołał się on również do postanowień Konstytucji RP, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do wyroków polskich sądów administracyjnych. W konsekwencji, organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że – wbrew temu, co we wniosku o interpretację twierdziła Gmina – może ona odliczać naliczony podatek od towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim wydatki (i zawarty w nich podatek naliczony) można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym, w przekonaniu organu interpretacyjnego poza odliczeniem pozostaje zarówno ta część naliczonego podatku od towarów i usług, która wiąże się nie tylko z działalnością podatnika objętą zakresem przedmiotowym tej daniny, ale zwolnioną z opodatkowania, jak i podatek naliczony dotyczący działalności mieszczącej się w sferze władczego działania Gminy, nieobjętego zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji, ustalając proporcję odliczenia wnioskodawca powinien ograniczyć zakres redukcji naliczonego podatku od towarów i usług do tej sfery działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest od niego zwolniona. W odpowiedzi na doręczoną jej interpretację Gmina prawidłowo wezwała do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 29 kwietnia 2016 r.), zaś organ interpretacyjny ustosunkowując się do wezwania, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy spełnione zostały przesłanki zaskarżenia interpretacji do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Zarówno w skardze do Sądu datowanej na 30 czerwca 2016 r., jak i w odpowiedzi na nią (pismo z 29 lipca 2016 r.) strony postępowania sądowoadministracyjnego pozostały przy swoich stanowiskach. Identyczne zapatrywania zaprezentowały one również podczas rozprawy przed Sądem, 25 stycznia 2017 r. Skarżący, raz jeszcze powołując przepisy prawa oraz orzecznictwo zarzucił organowi interpretacyjnemu: - dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 121 Ordynacji podatkowej – naruszenie zasady zaufania w wyniku przyjęcia stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w takim samym stanie prawnym). W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Z kolei, organ interpretacyjny, także podbudowując swoje stanowisko własną argumentacją prawną oraz licznym orzecznictwem sądowym wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z wcześniej dokonanej prezentacji zaistniałego stanu faktycznego, w pisemnym wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca sformułował 6 pytań oraz zaprezentował taką samą ilość własnych stanowisk w sprawach zaprezentowanego przez siebie, zrealizowanego stanu faktycznego. Co do części z tych zagadnień nie zaistniał spór pomiędzy Gminą, a organem interpretacyjnym. Ten bowiem potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Dotyczy to kwestii: - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług; - nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek (jednostek budżetowych); - zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe. Stanowisko organu interpretacyjnego co do tych zagadnień jest trafnie. Godne aprobaty jest przekonanie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach co do tego, że wykorzystywanie nabywanych towarów i usług (i zawartych w nich kwot podatku naliczonego) również do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wywołuje skutku w postaci powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. Elementarną prawdą prawa podatkowego jest bowiem to, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest urzeczywistnienie przez podatnika w rozumieniu konkretnej ustawy podatkowej zachowania będącego przedmiotem opodatkowania z woli ustawodawcy, wyrażonej w tej samej ustawie. Tym samym, nie może mieć swojej konsekwencji w postaci powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego podjęcie zachowania, które nie jest elementem podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie podatkowej. Ponieważ zaś, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 5, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wykorzystanie wydatków mieszanych (i zawartych w nich kwot podatku naliczonego) do podjęcia działań pozostających poza zakresem tej daniny nie stanowi przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług (nie jest ani dostawa towaru, ani świadczeniem usług), trafny jest pogląd, że nie może ono skutkować naliczaniem podatku należnego. Jak słusznie zauważa Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. , skoro Gmina oraz jej jednostki budżetowe do końca 2015 r. były odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i każdy z tych podmiotów wykonywał w swoim zakresie czynności opodatkowane tym podatkiem, to do czasu "centralizacji" Gminy i jej jednostek należy je traktować jako odrębne zbiorowości realizujące działalność gospodarczą. W związku z tym, słuszne jest stanowisko wyrażone we wniosku oraz jego aprobata przez organ interpretacyjny, że podczas dokonywania kalkulacji proporcji sprzedaży realizowanej przez Gminę nie uwzględnia się kwot podatku należnego oraz naliczonego, związanych z działalnością gminnych jednostek budżetowych będących odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Godny pochwały jest wreszcie pogląd organu interpretacyjnego co do tego, że dokonując korekty rozliczeń podatkowych Gminy za poszczególne miesiące lat poprzednich nie ma potrzeby operowania najpierw proporcją wstępną (oparta na danych dotyczących roku poprzedzającego rok, w którym dokonywane jest odliczenie), a dopiero po tym, po zakończeniu tego roku, przyjmowanie właściwej proporcji dla odliczenia podatku naliczonego, opartej na danych dotyczących całego, zakończonego już roku, w którym ponoszono konkretne kwoty podatku naliczonego oraz obciążano kontrahentów podatkiem należnym. Skoro bowiem lata, których dotyczy korekta są już zakończone, można od razu posługiwać się proporcją ostateczną dotyczącą danego roku. Zarzewiem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego stała się natomiast kwestia znaczenia działalności nieobjętej zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (realizowanej w ramach władztwa publicznego gminy) dla ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przekonaniu wnioskodawcy, do końca 2015 r. działalność mieszcząca się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług nie wpływała na zmniejszenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego, związanego z działalnością opodatkowaną i niezwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z kolei, organ interpretacyjny stał na stanowisku, że ustalając proporcje podatku naliczonego podlegającego odliczeniu do końca 2015 r. należy brać pod uwagę także działalność Gminy wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla celów odliczenia kwot podatku naliczonego cała sfera publicznoprawnej aktywności Gminy powinna być więc traktowana identycznie, jak jej zachowania realizowane w płaszczyźnie prawa cywilnego, ale zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji, także część podatku naliczonego proporcjonalnie przypadająca na działania wnioskodawcy lokujące się poza zakresem przedmiotowym podatku nie powinna być uwzględniana podczas dokonywania odliczenia. Odnosząc się do argumentów formułowanych przez strony postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dokonując własnej oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację indywidualną Sąd stwierdza, iż trafne jest stanowisko Gminy dotyczące sposobu ustalania tej części podatku naliczonego, która podczas dokonywania korekty odliczeń z przeszłości pomniejszać będzie kwoty podatku należnego. Dzieje się tak, ponieważ organ interpretacyjny w swoich rozważaniach dokonał swoistej antycypacji zmian w regulacji prawnej – na swój sposób przeniósł teraźniejszość w przeszłość odnosząc myśli przewodnie obecnego unormowania (regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2016 r.) do stanów faktycznych zrealizowanych przed tą datą. Metoda ustalania proporcji wskazana w interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. pojawiła się bowiem w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług dopiero w następstwie nowelizacji dokonanej na mocy ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605). Ta zaś, jak już wcześniej sygnalizowano, weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. i odnosi się do podatkowych stanów faktycznych urzeczywistnionych od tej daty. Gdyby więc pytanie wnioskodawcy dotyczyło zdarzeń zaistniałych od 1 stycznia 2016 r., analizowana interpretacja byłaby trafna, a rozumowanie organu interpretacyjnego miałoby oparcie w treści obecnego art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ jednak wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, iż jego pytanie odnosi się do zdarzeń zaistniałych do końca 2015 r., nie może znaleźć akceptacji pogląd Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. sformułowany w analizowanej interpretacji. Interpretacja tego organu jest bowiem w istocie prawotwórcza – jak już wcześniej wspomniano, przenosi ona teraźniejszość (obecną regulację) w przeszłość (na stany faktyczne zrealizowane do końca 2015 r.). Niewątpliwie doszło więc do naruszenia wskazanych w skardze Gminy: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację pogląd Sądu doznaje również wsparcia w wiążącej go uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W orzeczeniu tym Sąd jednoznacznie stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W przekonaniu sądu administracyjnego drugiej instancji, z wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06) wynika, że brak jest uzasadnienia do tego, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczenie to wskazuje natomiast, że zasygnalizowana kwestia pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich. Powinny one unormować przedstawione zagadnienie, przy czym - konstruując odpowiednie przepisy - państwa członkowskie powinny czynić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników. Na niej opiera się wspólny system VAT ustanowiony przez VI dyrektywę i sprzeciwia się ona temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku od wartości dodanej. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował również, że w ustawie o podatku od towarów i usług (w jej brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Tym samym, biorąc pod uwagę regulację prawną zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług (w odniesieniu do stanów faktycznych urzeczywistnionych do końca 2015 r.), za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowaną w szczególności przez. wyroki z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz przez wyrok z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że sformułowanie zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy podatku od towarów i usług "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem problem dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części mieszczą się czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ciągle – odnoszonej do stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r.), za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Do końca 2015 r. (czyli – w odniesieniu do stanów faktycznych zrealizowanych do tego czasu) w ustawie o podatku od towarów i usług brak było bowiem jednoznacznej regulacji zasygnalizowanego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Tym samym, wprowadzanie dodatkowego niemającego podstaw prawnych, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego godziłoby również w zasadę neutralności VAT. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Na koniec należy zauważyć, że złożona jest ocena trafności zarzutu procesowego podniesionego przez Skarżącego. Jak wcześniej sygnalizowano, przypisał on organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 121 Ordynacji podatkowej – naruszenie zasady zaufania w wyniku przyjęcia stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w takim samym stanie prawnym). Procesowa zasada zaufania, z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej niewątpliwie znajduje zastosowanie w odniesieniu do interpretacji indywidualnych. Jej konsekwencją jest z całą pewnością zakaz wykorzystywania niewiedzy, czy niedoświadczenia podatnika (strony) na jego niekorzyść, a także niedopuszczalność wykorzystywania błędnego przeświadczenia strony co do jej sytuacji prawnej. Utrwalona linia orzecznictwa, czy ustabilizowane zapatrywanie administracji podatkowej na budzącą wątpliwości kwestię niewątpliwie jest wartością mającą znaczenie dla podatnika (strony), chroniącą jej prawa jako słabszego niż organ podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Trudno jednak jednoznacznie łączyć z naruszeniem zasady zaufania samo odstąpienie przez organ od swojego dotychczasowego zapatrywania, czy od ustabilizowanego orzecznictwa. Jak się wydaje, ocena takiego zachowania zależy od wielu czynników, w szczególności od uzasadnienia dla takiego działania. Dlatego, sprzeczny z zasadą zaufania jest niewątpliwie brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które wskazał wnioskodawca (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 757/12), nieustosunkowanie się przez organ w sprawach o indywidualną interpretację podatkową do powołanych przez stronę orzeczeń sądów, a także interpretacji indywidualnych obejmujących podobne kwestie prawne, bądź lakoniczne ustosunkowanie się do nich (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/12, wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 219/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 340/13). W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny uzasadniał swoje stanowisko i odnosił się do powoływanej wcześniej uchwały w sprawie I FPS 9/10. Wskazywał on również orzeczenia, które w jego ocenie uzasadniają przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska w sprawie. Sąd nie podzielił co prawda tego zapatrywania i uchylił interpretację. Przez wzgląd na powoływane przez organ argumenty trudno natomiast upatrywać w jego działaniu obrazy procesowej zasady zaufania. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Sąd orzekł jak w sentencji.