III SA/Wa 124/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Burmistrz Miasta Z. decyzją z [...] lutego [...] r. ustalił A.S.[dalej "Skarżący"] wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. z tytułu posiadania przez Skarżącego oraz E. S. nieruchomości przy ul. [...] w wysokości 29 049 zł. Do opodatkowania przyjęto budynki związane z działalnością gospodarczą 661,9 m2, budynki pozostałe 1 023, m2, budowle o wartości 32 700 zł, grunty związane z działalnością gospodarczą 2 181,50 m2 i grunty zabudowy mieszkaniowej 2 181,50 m2. 2. E. S. wniosła od tej decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w całości oraz przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości 400 zł, zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.] – dalej "u.p.o.l.", poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez zastosowanie do części powierzchni budynków i gruntów przedmiotowej nieruchomości obniżonej stawki podatku od nieruchomości, mimo że brak jest podstawy prawnej do zróżnicowania stawki podatku co do tej części wobec faktu prowadzenia na całej przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej przez Skarżącego i niewykorzystywania jej w jakiejkolwiek części do celów mieszkalnych; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez należytej podstawy prawnej; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; 5) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie w zaskarżonej decyzji, na jakich danych z ewidencji gruntów Wydziału Geodezji Starostwa W. oparł się organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania E.S., decyzją z [...] listopada [...] r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] lutego [...] r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że po przeprowadzeniu analizy i oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji uznał, że materiał ten jest niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, to jest nie pozwalał na merytoryczne jej rozpatrzenie a rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Zdaniem organu, z odwołania wynikało, że w sprawie może występować przesłanka z art. 3 ust. 3, 4 i 6 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zdaniem E.S. posiadaczem samoistnym nieruchomości oznaczonej jako działka ew. Nr 2 [...] obr. [...] położonej w miejscowości Z. przy ul. [...] jest pan A. S. Organ stanął na stanowisku, że ustalenia w sposób niewątpliwy wymaga, czy posiadanie nieruchomości przez jednego z ich współwłaścicieli stanowiło przejaw pozbawienia drugiego z nich atrybutów właścicielskich z zamiarem władania nią [a więc i udziałami drugiego współwłaściciela] w całości, czy też władanie tymi nieruchomościami przez jednego z ich współwłaścicieli nie miało takiego charakteru. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawarło wskazania adresowane do organu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, wskazując, że organ podatkowy przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe, w tym w razie konieczności przesłucha współwłaścicieli spornych nieruchomości oraz wezwie skarżącą do przedstawienia innych dowodów [dokumentów] potwierdzających jej stanowisko. 4. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z [...] grudnia [...] r., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący stanął na stanowisku, że druga współwłaścicielka nieruchomości, pani E. S., która zainicjowała postępowanie odwoławcze, w następstwie, którego wydano zaskarżoną decyzję nie wskazała żadnych dowodów na uzasadnienie swego stanowiska; od lat przebywa na stałe w Stanach Zjednoczonych i możliwości jej przesłuchania przez organ pierwszej instancji są znacząco ograniczone. Niezależnie od tego, organ odwoławczy mógł taki dowód przeprowadzić we własnym zakresie. Końcowo Skarżący podkreślił, że zaskarżone orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego powoduje niczym nieuzasadnione przedłużanie postępowania, co leży w interesie E. S., która w toczącym się od 15 lat przed Sądem Rejonowym w W. postępowaniu w sprawie [...] o zniesienie małżeńskiej wspólności majątkowej nie chce rozliczyć się z olbrzymich kwot uiszczanych przez niego z tytułu płaconych wyłącznie przez niego podatków od nieruchomości przy ul. [...] w Z. Skarżący powołał się na wydany w sprawie jego oraz pani E. S. rozliczeń podatku od nieruchomości za inny rok podatkowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 czerwca 2016 r. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na istotne naruszenie przepisów procedury podatkowej. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego unormowania wynika po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do pierwszej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części [co najmniej], po zaś, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyjaśnienia. Poddana analizie decyzja kasacyjna wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określono w art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ten rodzaj decyzji organu drugiej instancji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca [przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81, publ. ONSA z. 2/1981, poz. 88]. Z kolei wymóg wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia, oznacza przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych [mających znaczenie prawne], które powinny być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, a które uprzednio zostały w ogóle pominięte bądź nienależycie udowodnione. Lektura zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie podjęło próby wykazania znacznego zakresu postępowania wyjaśniającego. Nie odniosło się do zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawiło dlaczego nie jest on wystarczający i jakie jeszcze dowody należy przeprowadzić w celu wyjaśnienia istotnych kwestii, które zostały pominięte w pierwszej instancji, tak aby ostatecznie załatwiać sprawę. Analiza stanowiska organu, zawartego w zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że w istocie nie rozważał on tego, czy dalsze postępowanie dowodowe ma znaczny zakres, czy też nie, a przez to nie wyjaśnił stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania normy z art. 233 § 2 O.p. Jak wskazywano wyżej, decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że przeprowadzenie kontroli podatkowej nastąpiło przed wszczęciem postępowania w sprawie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz, że decyzja organu pierwszej instancji "jest zbyt skąpo uzasadniona". 2. Odnosząc się do twierdzenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., zgodnie z którym w sprawie może występować przesłanka z art. 3 ust. 3, 4 i 6 u.p.o.l., a także że ustalenia wymaga, czy posiadanie nieruchomości przez jednego z ich współwłaścicieli stanowiło przejaw pozbawienia drugiego z nich atrybutów właścicielskich z zamiarem władania nią [a więc i udziałami drugiego współwłaściciela] w całości, czy też władanie tymi nieruchomościami przez jednego z ich współwłaścicieli nie miało takiego charakteru – należy dostrzec, że kwestie te mogły zostać samodzielnie wyjaśnione przez organ odwoławczy. Mając na uwadze wyartykułowane w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. motywy determinujące uchylenie w całości decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] lutego [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wypełnił swojej roli w zakresie kontroli instancyjnej. Uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi wymaga, by w sprawie zachodziła potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast występujące w sprawie okoliczności wskazują, że potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości [względnie w znacznej części] nie zachodzi: wyeksponowane przez organ odwoławczy wątpliwości co do tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie mogły i powinny zostać samodzielnie przesądzone przez organ odwoławczy. Dostrzeżenia wymaga, że zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy – jeśli dostrzega niedostatki w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego – może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wyeksponowane w zaskarżonej decyzji powody jej uchylenia w znacznej mierze mają charakter oceny prawnej. Przypomnienia wymaga, że w analogicznej sprawie, dotyczącej wymiaru Skarżącemu oraz Pani E. S. podatku od nieruchomości za 2012 r., w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. w spr. o sygn. akt II FSK 1424/14 wyrażone zostało zapatrywanie co do tego, czy podatek od nieruchomości obciążą właściciela nieruchomości, czy też posiadacza samoistnego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał, że "zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz kwestie związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela [podatnika] i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania [wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12]. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty [art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185]. Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania [quoad usum] nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza [wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, także: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147]. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepis ten rozstrzyga sytuację zbiegu, do przedmiotu opodatkowania, tytułu własności i posiadania samoistnego, poprzez wskazanie, że podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do współwłasności, bowiem co wyżej wskazano, w takiej sytuacji podatnikami zawsze są współwłaściciele niezależnie od relacji pomiędzy nimi. Do czasu aż stan ten się nie zmieni, i zmiana ta nie znajdzie stosownego odzwierciedlenia w dokumentach organ podatkowy jest związany zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zna pojęcia współwłaściciela posiadającego i nieposiadającego. Aby dystynkcja taka mogła mieć znaczenie prawne powinna być w ustawie podatkowej wyraźnie wskazana i powinny zostać określone jej skutki." Sąd podziela powyżej zaprezentowane stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. w spr. o sygn. akt II FSK 1424/14. Organ odwoławczy uchylając decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] lutego [...] r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uchylił się od rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., ponownie rozpatrując odwołanie Pani E. S. złożone wobec decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] lutego [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. obowiązany jest rozpatrzyć postawione wobec niej zarzuty, dokonać oceny prawnej postawionego. 3. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w sprawie doszło naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p., uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.] należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. Uwzględniono wpis uiszczony przez Skarżącego w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika zawodowego [adwokata] w wysokości 480 zł, a także opłatę skarbową w wysokości 17 zł, co daje łącznie zasadzoną kwotę 997 zł.