II FSK 1424/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1220/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 3 lutego 2012 r., ustalił zobowiązanie podatkowe A. S. i E. S. w podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. K. na rok 2012 na kwotę 27 270 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji E. S., zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm) – dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." W uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie uznał, że E. S. nie będąc w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości, nie powinna była być obciążona podatkiem od przedmiotowej nieruchomości. Prośbę o nieuwzględnienie powyższego odwołania złożył A. S. argumentując swoją prośbę poprawnością wydanej decyzji oraz tym, że E. S. jest współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 19 marca 2013 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolegium uznało, że w sprawie niniejszej dogłębnego wyjaśnienia wymaga ustalenie czy właścicielka nieruchomości E. S. została faktycznie pozbawiona władztwa nad nieruchomością i czy jedynym posiadaczem samoistnym będącym jednocześnie właścicielem jest A. S. . Kwestia ta będzie miała bowiem znaczenie w ustaleniu, w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., kto winien być obciążony podatkiem od przedmiotowych nieruchomości. W celu dokonania powyższego ustalenia postępowanie dowodowe w tym zakresie musi być przeprowadzone w pełnym zakresie poprzez stwierdzenie, kto faktycznie włada nieruchomością, kto składa informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, kto płaci rachunki z nią związane, kto prowadzi tam działalność gospodarczą, kto czerpie z tego tytułu korzyści, czy nieruchomość jest podnajmowana i kto faktycznie ją podnajmuje, w celu ustalenia powyższego organ może przeprowadzić oględziny nieruchomości, wykorzystać zeznania świadków, odebrać oświadczenia od stron pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, dodatkowo organ winien ustalić czy dokonano podziału majątku między podatnikami i na jakiej podstawie. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił, że z uwagi na fakt, iż E. S. w dalszym ciągu jest współwłaścicielką nieruchomości w Z. przy ul. K. i uprawnień właścicielskich wyrażających się w ułamkowej części do tejże nieruchomości nie utraciła to jej zobowiązanie podatkowe obciążające ją na podstawie art. 3 pkt 1 u.p.o.l. w dalszym ciągu istnieje i zobowiązuje do uiszczania podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia pozostaje, czy którykolwiek ze współwłaścicieli nie chce wykonywać prawa własności. Fakt ten nie sprawia, że przestaje on być współwłaścicielem, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości (wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 58/12, LEX Nr 1145208). Sąd I instancji nie negując stanowiska o majątkowym charakterze podatku od nieruchomości i poglądu, że podatek od nieruchomości powinien płacić każdy w zakresie w jakim włada majątkiem stwierdził jednocześnie, że nie sposób utożsamiać posiadania rzeczy z faktycznym jej wykorzystywaniem i pominąć w sprawie okoliczność, iż stronami postępowania są współwłaściciele nieruchomości. W sytuacji gdy w sprawie występuje dwóch współwłaścicieli, ustalenia, który z nich jest posiadaczem samoistnym stoi w sprzeczności ze przepisami k.c. jak i przepisami u.p.o.l. Zdaniem Sądu I instancji analizując treść art. 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że podatnikiem może być również posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u. p. o. I.), jednak tylko w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać na dwa odrębne podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości - wtedy obowiązek podatkowy ciąży na tym podmiocie. W takich właśnie stanach faktycznych zostały wydane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2654 z 11 czerwca 2012 r., oraz III SA/Wa 1459/11 z 17 stycznia 2012 r. powołane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i nie mają odniesienia do rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.122 i art.187 § 1 O.p. W przypadku nie zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ I instancji, organ odwoławczy nie może poprzestać na zawarciu w uzasadnieniu decyzji tezy, że nie przesłano organowi odwoławczemu całości dokumentacji (wypisów z ewidencji gruntów i budynków) czy też nie odpowiada przepisom prawa, ale podjęcie działań w celu jego wyegzekwowania, jeżeli znajdują się w posiadaniu organu pierwszej instancji, samodzielne ich uzupełnienie (jeżeli nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części) lub zlecenie postępowanie w tym zakresie organowi pierwszej instancji i dopiero wydanie decyzji w sprawie.(art.229 O.p.). Tak się w tej sprawie nie stało. W aktach sprawy znajduje się tylko zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z załączonym wypisem z rejestru gruntów – wykaz zmian. Wypisy z ewidencji gruntów i budynków (z decyzji wynika, iż opodatkowaniu podlegają również budynki i budowle) spełniające wymogi prawem przepisane, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chociażby ze względu na art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, który organ odwoławczy przytacza w zaskarżonej decyzji. W świetle przedstawionych uwag Sad I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie na skutek błędnej wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza również o zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania art.233 § 2 O.p. Doszło również do naruszenia art.122 i art.187§ 1 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie z wyżej wskazanych względów. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Ponadto skarżące Kolegium wniosło o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 u.p.o.l. skutkiem czego było niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który Sąd przyjął jako właściwy do zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa procesowego, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji dlaczego uznał, że stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w okolicznościach sprawy, w której jeden z współwłaścicieli staje się wyłącznym posiadaczem samoistnym całości nieruchomości, co miało podlegać sprawdzeniu przez Kolegium w trybie art. 138 § 2 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie, odnosząc się do argumentacji przedstawionej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika A. S. należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 173 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Stosownie zaś do art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Strona postępowania sądowoadministracyjnego nie ma obowiązku wykazania istnienia interesu prawnego do wniesienia środka zaskarżenia od wyroku sądu I instancji, zatem argumentacja zmierzająca do wykazania braku interesu prawnego Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wniesienia skargi kasacyjnej w tej sprawie jest bezprzedmiotowa. Motywy, którymi kieruje się wnoszący skargę kasacyjną konkretyzują się w podstawach kasacyjnych, i tylko w ten sposób wyrażone podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p. Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako należności pieniężne, obowiązków podatkowych określonych podmiotów (J. Brolik w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski - Ordynacja Podatkowa, Warszawa 2013, s. 1230). Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, LEX nr 663261). Inne niż konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego albo w całości, albo w znacznej części - wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z 5 marca 2013 r., I SA/Gd 97/13, LEX Nr 1305348). Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że nie było potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie wyjaśnił, że w przypadku nie zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może poprzestać na zawarciu w uzasadnieniu decyzji tezy, że nie przesłano organowi odwoławczemu całości dokumentacji (wypisów z ewidencji gruntów i budynków) czy też nie odpowiada przepisom prawa, ale podjęcie działań w celu jego wyegzekwowania, jeżeli znajdują się w posiadaniu organu pierwszej instancji, samodzielne ich uzupełnienie (jeżeli nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części) lub zlecenie postępowanie w tym zakresie organowi pierwszej instancji i dopiero wydanie decyzji w sprawie.(art.229 O.p.).Tak się w tej sprawie, zdaniem Sądu i instancji nie stało. W aktach sprawy znajduje się tylko zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z załączonym wypisem z rejestru gruntów – wykaz zmian. Wypisy z ewidencji gruntów i budynków (z decyzji wynika, iż opodatkowaniu podlegają również budynki i budowle) spełniające wymogi prawem przepisane, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chociażby ze względu na art.21 u.g.k., który organ odwoławczy przytacza w zaskarżonej decyzji. Brak zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zasadności uchylenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Sformułowany zaś w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jest bezprzedmiotowy albowiem w postępowaniu podatkowym przepisów kodeksu postepowania administracyjnego nie stosuje się. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia wyroku WSA, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowo określonym standardom, w szczególności Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz kwestie związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, także: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147). Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepis ten rozstrzyga sytuację zbiegu, do przedmiotu opodatkowania, tytułu własności i posiadania samoistnego, poprzez wskazanie, że podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do współwłasności, bowiem co wyżej wskazano, w takiej sytuacji podatnikami zawsze są współwłaściciele niezależnie od relacji pomiędzy nimi. Do czasu aż stan ten się nie zmieni, i zmiana ta nie znajdzie stosownego odzwierciedlenia w dokumentach organ podatkowy jest związany zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zna pojęcia współwłaściciela posiadającego i nieposiadającego. Aby dystynkcja taka mogła mieć znaczenie prawne powinna być w ustawie podatkowej wyraźnie wskazana i powinny zostać określone jej skutki. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.