I FSK 1024/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dawniej R. sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 92/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r., nr IBPP3/4512-437/16-1/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r., nr IBPP3/4512-437/16-1/EJ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 92/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana jako: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż uzyskuje przychody między innymi ze sprzedaży czasu reklamowego radia "R." oraz przestrzeni reklamowej w portalu. Jako nadawca programu radiowego i wydawca portalu w związku ze strategią marketingową spółki, jako nadawcy i wydawcy odpowiedzialnego społecznie zamierza upowszechniać w ramach nadawanego programu radiowego i wydawanego portalu działalność społecznie użyteczną w następujących obszarach: wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej, integracja i reintegracja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, działalność charytatywna, ochrona i promocja zdrowia, działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, działalność wspomagająca rozwój wspólnot i społeczności lokalnych, nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie, działalność na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży, kultura, sztuka, ochrona dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej, ekologia i ochrona zwierząt oraz ochrona dziedzictwa przyrodniczego, pomoc ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju, przeciwdziałanie uzależnieniom i patologiom społecznym. W tym celu spółka będzie wspierać działalność społecznie użyteczną w tych obszarach, której beneficjentami będą osoby, instytucje lub społeczności (np. w przypadku podejmowania działań w obszarze ochrony zdrowia - chorzy lub zagrożeni chorobą, w podejmowania działań w obszarze edukacji i oświaty - dzieci i młodzież itp.). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w bezpośrednim związku z upowszechnianiem i wspieraniem przez spółkę działalności społecznie użytecznej, zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535; dalej: "u.p.t.u.")?. Zdaniem spółki nabywane przez nią towary i usługi pozostające w bezpośrednim związku z upowszechnianiem i wspieraniem działalności społecznie użytecznej mają związek z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w bezpośrednim związku z upowszechnianiem i wspieraniem przez nią działalności społecznie użytecznej. 3. Oceniając przedstawiony wyżej stan faktyczny, organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy u.p.t.u. dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było, co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono. W niniejszej sprawie, w ocenie organu taki bezpośredni związek nie występuje, gdyż nabywane towary i usługi przeznaczone na realizację działalności społecznie użytecznej nie wiążą się bezpośrednio z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie sprzedaży czasu reklamowego radia "R." oraz przestrzeni reklamowej w portalu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki zgodził się z organem podatkowym, że wydatki poniesione na działalność społecznie użyteczną pozostają bez związku z działalnością gospodarczą spółki i nie wpłyną na osiągane przez nią obroty opodatkowane podatkiem VAT, a zatem skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w bezpośrednim związku z upowszechnianiem i wspieraniem działalności społecznie użytecznej. 5. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji spółki przedstawionej w trakcie postępowania oraz nieuwzględnienie w dostatecznym stopniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ( dalej TSUE), orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również interpretacji podatkowych; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo, że postępowanie w sprawie wydania zaskarżonej interpretacji prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. II. prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że warunkiem obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna być taka, że podatnik korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w takim zakresie, w jakim działalność ogólna podatnika daje prawo do odliczenia podatku naliczonego również w przypadku braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu towarów i usług, z którą związany jest podatek naliczony a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono o ile nabywane towary i usługi stanowią koszty ogólne będące elementem cenotwórczym w działalności gospodarczej podatnika, wykazujące pośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika czego konsekwencją jest niewłaściwe zastosowanie (odmowa zastosowania) wyżej wymienionego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez spółkę, z którego to opisu wynika, że: wspieranie przez spółkę działalności społecznie użytecznej stanowi jeden z elementów podejmowanej przez spółkę strategii marketingowej zmierzającej do budowania wizerunku spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie; upowszechnienie działań społecznie użytecznych i przedstawienie spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie może spowodować wzrost słuchalności programu radiowego i zainteresowania portalem, które to czynniki brane są pod uwagę przy wyborze środka masowego przekazu, w którym emitowane są reklamy, a w konsekwencji mogą mieć wpływ na przychody spółki i poziom uzyskanego wynagrodzenia z tytułu emisji reklam; podejmowane przez spółkę działania w zakresie upowszechniania i wspierania działalności społecznie użytecznej służą promocji rozpowszechnianego przez spółkę programu radiowego i wydawanego przez spółkę portalu; informacje o działalności społecznie użytecznej i jej wspieraniu przez spółkę będą stanowiły element programu radiowego rozpowszechnianego przez spółkę i/lub element zawartości portalu internetowego, którego wydawcą jest spółka, a zamieszczenie w programie radiowym/na portalu informacji o działalności społecznie użytecznej i jej wspieraniu przez spółkę uzależnione będzie od poniesienia przez spółkę wydatków na nabycie towarów i usług na działalność społecznie użyteczną i bez poniesienia takich wydatków nie byłoby możliwości informowania o tych działaniach w prowadzonych przez spółkę środkach masowego przekazu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Mimo, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to w istocie w ramach obu tych zarzutów skarżąca kwestionuje stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością społecznie użyteczną i zarzuca przy tym pominięcie tego, że nie zawsze pomiędzy zakupami, a transakcją opodatkowaną musi być związek tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sytuacji ocenione zostaną łącznie. 7.2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1; dalej- "Dyrektywa 112) w myśl, którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia następujących kwot ( ..... ) od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w związku nabyciem towarów lub usług. 7.3. Z powołanych przepisów wynika zasada braku obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Zasada ta dotyczy jednak wyłącznie podatników w zakresie w jakim prowadzą działalność opodatkowaną VAT, odnosi się więc do zakupów związanych z tą działalnością. Podatek powinien bowiem podlegać odliczeniu co do zasady w takim zakresie, w jakim koszt zakupów przenoszony jest przy sprzedaży na rzecz konsumenta. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady zatem przysługuje jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek z opodatkowaną działalnością podatnika ( vide wyroki TSUE w sprawach C- 29/08, [...] i C-435/05, [...]). W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną nie powinno być większych trudności z oceną istnienia bezpośredniego związku między zakupami, a poszczególnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Poza jednak zakupami bezpośrednio związanymi z transakcjami opodatkowanymi podatnik ponosi także inne koszty umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, które trudno jest przypisać do konkretnych transakcji opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o koszty ogólne prowadzenia działalności opodatkowanej, bez ponoszenia których działalność gospodarcza podatnika byłaby utrudniona, bądź mniej efektywna czy też w niektórych przypadkach niemożliwa. W orzecznictwie TSUE, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług lub dostaw towarów należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika ( vide wyroki TSUE z 8 czerwca 2000 r., sprawie C- 98/98 [...] i z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 [...] ). 7.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE nie budzi wątpliwości, że budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia VAT ( vide wyroki NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 59/15, z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1420/16, wyrok TSUE C- 126/14, [...]). Koszty te mogą być bowiem kwalifikowane jako koszty o charakterze marketingowym. 7.5 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka w związku ze strategią marketingową zamierza upowszechniać działalność społecznie użyteczną w bardzo wielu obszarach, wymienionych wyżej, a wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację. W tym celu spółka będzie też wspierać działalność społecznie użyteczną w tych obszarach, której beneficjentami będą osoby, instytucje lub społeczności (np. w przypadku podejmowania działań w obszarze ochrony zdrowia - chorzy lub zagrożeni chorobą, w podejmowania działań w obszarze edukacji i oświaty - dzieci i młodzież). Co istotne działalność w obszarach, w których spółka udzieli wsparcia będzie rozpowszechniona przez nią w programie radiowym lub w wydawanym portalu. Działania te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako budujące pozytywny wizerunek spółki i stanowiące określoną strategię marketingową mogą być brane pod uwagę przy wyborze skarżącej jako kontrahenta w jej działalności reklamowanej, co może przekładać się na wpływy z działalności podstawowej skarżącej. Zauważyć też należy, że budowa pozytywnego wizerunku ma szczególne znaczenie dla podmiotu prowadzącego tego typu działalność co skarżąca, szczególnie jeśli uwzględni się, że w przeciwieństwie do publicznych nadawców źródłem finansowania działalności skarżącej są właśnie wpływy z reklam. Wbrew więc temu co przyjął organ i Sąd pierwszej instancji działania skarżącej podane we wniosku w związku z tym, że mieszczą się w kosztach ogólnych prowadzonej przez skarżącą działalności dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. 7.6. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.