III SA/Wa 2719/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska sędzia WSA Agnieszka Olesińska, (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.287.2018.1.MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej też "o.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest przedsiębiorcą z branży farmaceutycznej zaangażowanym w badania, rozwój, produkcję i sprzedaż produktów leczniczych przeznaczonych do stosowania przez ludzi (dalej: "Sponsor"). Spółka jest upoważniona w imieniu Sponsora do prowadzenia badań klinicznych w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2211 ze zm., dalej: "p.f."). Na mocy powyższego upoważnienia Spółka rozpoczęła wdrażanie pediatrycznych badań klinicznych z udziałem małoletnich pacjentów. Pomiędzy Spółką, a pacjentami/przedstawicielami ustawowymi działającymi w imieniu pacjentów nie będzie zawierana umowa na przeprowadzenie badań klinicznych, a także nie istnieje żaden inny stosunek prawny wynikający z jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej ani umowy o pracę. Pacjenci biorący udział w badaniu klinicznym przez cały okres jego trwania będą pozostawali pod opieką rodziców lub opiekunów prawnych. Wynika to z niemożności dokonywania przez pacjentów samodzielnie szczególnych czynności prawnych, w tym wypadku odnoszących się bezpośrednio do stanu zdrowia pacjenta, w tym udzielenia zgody na przeprowadzenie danej procedury medycznej. Uczestnictwo w badaniach klinicznych wiąże się z poniesieniem przez pacjentów dodatkowych kosztów, wynikających z konieczności dojazdu na miejsce wykonywania badań klinicznych, tj.: kosztów posiłków, noclegów oraz przejazdów do i z ośrodka badań klinicznych. Zgodnie z art. 37e p.f., "w badaniach klinicznych, z wyjątkiem badań klinicznych z udziałem pełnoletnich, którzy mogą wyrazić samodzielnie świadomą zgodę, i zdrowych uczestników badania klinicznego, nie mogą być stosowane żadne zachęty ani gratyfikacje finansowe, z wyjątkiem rekompensaty poniesionych kosztów". W myśl tego przepisu, Spółka nie zamierza w żaden sposób rekompensować finansowo faktu uczestnictwa w badaniu klinicznym, a jedynie planuje zwracać określone koszty uczestnictwa poniesione przez przedstawicieli ustawowych na rzecz uczestnictwa pacjentów w badaniu klinicznym, W celu realizacji procedur związanych z badaniami klinicznymi, Spółka zawrze umowę o przeprowadzenie badań klinicznych z badaczami/lekarzami i ośrodkami klinicznymi. Zgodnie z tą umową, zwrot kosztów poniesionych przez uczestników badania w związku z udziałem w badaniu będzie dokonywany przez zewnętrznego usługodawcę, z którym Spółka zawrze osobne porozumienie. Zewnętrzny usługodawca dostarczy do badacza/lekarza formularze zwrotu kosztów przed włączeniem uczestników do badania klinicznego. Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniu klinicznym, w zależności od charakteru badania oraz uzasadnionych potrzeb pacjentów obejmowałby: posiłki, noclegi, przejazdy do i z ośrodka badania klinicznego. Powyższe koszty uczestnictwa w badaniu klinicznym będą ponoszone bezpośrednio przez przedstawicieli ustawowych na rzecz uczestnictwa pacjentów w badaniu klinicznym. Następnie przedstawiciele ustawowi będą mogli dokonać rozliczenia poniesionych kosztów ze Spółką. Gwarancja zwrotu kosztów uczestnictwa w badaniu klinicznym będzie znajdowała się w informacji dla pacjenta i przedstawiciela ustawowego, która będzie dołączona do formularza świadomej zgody uczestnictwa w badaniu klinicznym. Podmiotem uczestniczącym pomiędzy przedstawicielami ustawowymi pacjentów a Spółką przy rozliczaniu kosztów uczestnictwa w badaniu klinicznym będzie Spółka G. F. (dalej: "Wykonawca") na mocy porozumienia zawartego ze Spółką. W celu uzyskania zwrotu poniesionych kosztów od Wykonawcy, przedstawiciele ustawowi będą zobowiązani do przedstawienia wniosku (formularz zwrotu kosztów) o zwrot kosztów odpowiedniemu lekarzowi celem jego zatwierdzenia. Dodatkowo, przedstawiciele ustawowi będą zobowiązani do przedstawienia oryginalnych dowodów poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z udziałem w badaniu klinicznym (przekazanie tych dowodów będzie następowało wraz z formularzem zwrotu kosztów badaczowi/koordynatorowi badania w danym ośrodku). Jeśli zwrot kosztów uczestnictwa w badaniu klinicznym byłby dokonywany przez Wykonawcę po raz pierwszy, do formularza zwrotu kosztów będzie dołączony formularz zawierający dane bankowe i osobowe jednego z obecnych przy pacjencie przedstawicieli ustawowych, na rzecz którego Wnioskodawca planuje dokonywać zwrotu poniesionych kosztów uczestnictwa. Spółka rozważa wdrożenie procedury rozliczania kosztów poniesionych przez uczestników biorących udział w badaniu klinicznym oraz ich przedstawicieli ustawowych, zgodnie z którą dokonywać będzie rozliczeń tych kosztów. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych organizowanych przez Spółkę (tj. posiłków, noclegów oraz dojazdów) z uwagi na uczestnictwo w badaniu klinicznym pacjentów oraz ich przedstawicieli ustawowych (ich obecnością podczas badań klinicznych) i osiąganiem przez nich przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f.") może wyłączyć z ww. przychodów kwoty diet oraz/lub kosztów wydatków zwróconych pacjentom oraz przedstawicielom ustawowym, będących należnościami za czas podróży przysługującymi osobom nie będącym pracownikiem a odbywającym podróż na zasadach i do wysokości określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 ze zm., dalej również "rozporządzenie") zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., nie wystawiać informacji PIT-8C? Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 42a u.p.d.o.f. Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT- 8C oraz przekazywania tej informacji podatnikowi i właściwemu organowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f., a które zostały uzyskane przez podatnika w wyniku zwrotu przez Spółkę na jego rzecz kosztów poniesionych w związku z uczestnictwem pacjenta w badaniu klinicznym oraz kosztów udziału przedstawiciela ustawowego jako osoby towarzyszącej małoletniemu, z uwagi na mające zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. oraz przy zachowaniu przesłanek określonych w rozporządzeniu. Strona argumentowała, powołując się na art. 37h ust. 1 p.f., art. 95 § 3, art. 97 § 2, art. 98 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 617 ze zm., dalej również: "k.r.o."), art. 15 i art. 17 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 125 ze zm., dalej również "k.c.") oraz art. 32 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2018 r., poz. 617 ze zm. dalej również: "u.z.l."), że zwrot kosztów poniesionych w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym powinien zostać dokonany zarówno na rzecz pacjenta, jak i przedstawiciela ustawowego z uwagi na jego konieczną obecność podczas badania klinicznego. Uczestnicząc w badaniu klinicznym wraz z dzieckiem, przedstawiciel ustawowy ponosi więc takie same koszty podróży, noclegu oraz posiłków jak pacjent. Wynika to z zależności pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Miejsce przeprowadzonych badań klinicznych może znajdować się poza miejscem stałego zamieszkania pacjentów oraz przedstawicieli ustawowych, w związku z czym uczestnictwo pacjenta w badaniach klinicznych wiąże się z odbyciem przez niego oraz przedstawiciela ustawowego podróży do ośrodka badań klinicznych, a także z kosztami jakie przedstawiciel ustawowy jest zobowiązany ponieść w związku z jej odbyciem. W związku ze zwrotem przez Spółkę (poprzez Wykonawcę) kosztów posiłków, noclegów oraz podróży do i z ośrodka badania klinicznego na rzecz przedstawiciela ustawowego i pacjenta uczestniczącego w badaniu klinicznym, może powstać pytanie, czy w rezultacie zwrotu kosztów przez Spółkę przedstawiciel ustawowy otrzymuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe, które w odmiennej sytuacji musiałby sfinansować samodzielnie. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy osoba fizyczna otrzymuje korzyść (przysporzenie majątkowe), otrzymanie której wynika z danego tytułu prawnego łączącego strony, korzyść taka stanowi przychód z tego źródła przychodów. Mając na uwadze fakt, że przedstawiciel ustawowy i pacjent otrzymują określone świadczenia, w przekonaniu Strony wartość tych świadczeń należy uznać za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast klasyfikacja przychodu otrzymanego przez podatnika jako uzyskanego z określonego źródła w rozumieniu tej ustawy uzależniona jest od tytułu prawnego, na podstawie którego doszło do powstania takiego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku konkretnego tytułu do wypłaty świadczeń stanowiących zwrot kosztów uczestnictwa pacjenta oraz przedstawiciela ustawowego w badaniu klinicznym, świadczenia te stanowić będą przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Spółka argumentowała, że w analizowanej sytuacji będzie miał więc zastosowanie przepis zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który jako źródło przychodów wskazuje "inne źródła", wśród których art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia w szczególności nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. W szczególności Wnioskodawca wskazał, że zwrot kosztów na rzecz pacjentów i przedstawicieli ustawowych nie będzie wynikał z żadnej odpłatnej umowy pomiędzy pacjentem i przedstawicielem ustawowym a Spółką, ponieważ żadne komercyjne i odpłatne umowy o poddaniu się badaniu klinicznemu przez pacjenta i przedstawiciela ustawowego nie są dozwolone na gruncie prawa farmaceutycznego ani na gruncie innych przepisów. W związku z tym pozostaje zakwalifikowanie tych świadczeń do kategorii przychodów z innych źródeł, a ich wartość powinna zostać ustalona w oparciu o art. 11 u.p.d.of. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego przepisem art. 21 ust1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Mając na uwadze brzmienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uznał, że co do zasady, zwracane pacjentom i przedstawicielom ustawowym koszty poniesione w związku z uczestnictwem w badaniach klinicznych spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i mogą korzystać ze zwolnienia, jednakże jedynie do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu, ponieważ: – Spółki i przedstawiciela ustawowego lub pacjenta nie łączy stosunek pracy, w konsekwencji omawiane zagadnienie dotyczy podróży osoby niebędącej pracownikiem, – pacjent i przedstawiciel ustawowy odbywają podróż w związku z badaniami klinicznym w których udział bierze przedstawiciel ustawowy i jego dziecko – pacjent. Ponadto, art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. wskazuje, że powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca nadmienił również, że przedmiotowy zwrot kosztów stanowi dla Spółki wydatek poniesiony w celu uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży leków i innych substancji medycznych, które mogą zostać dopuszczone do obrotu po przeprowadzeniu badania klinicznego z udziałem pacjentów. Zwrot przez Spółkę kosztów poniesionych przez pacjenta oraz przedstawiciela ustawowego w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym, nie będzie więc prowadził, w przekonaniu Wnioskodawcy, do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości określonej w rozporządzeniu. W ocenie Spółki przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie należy interpretować zawężająco i w konsekwencji należy uznać, że należności za czas podróży obejmują nie tylko wydatki związane z samym "przetransportowaniem" osoby, ale również - z uwagi na § 2 rozporządzenia, który wskazuje inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb - wszelkie wydatki nierozerwalnie związane z daną podróżą. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do niezbędnych należności otrzymanych przez pacjentów oraz przedstawicieli ustawowych będących w trakcie podróży służbowej należą m.in. wydatki na transport, zakwaterowanie, posiłki. W kontekście odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jest objęta obowiązkiem sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C na gruncie art. 42a u.p.d.of. w związku z uczestnictwem pacjentów oraz przedstawicieli ustawowych w badaniach klinicznych decydujące jest to, jaką wartość będą mieć świadczenia wypłacane (zwracane) na rzecz pacjentów i przedstawicieli ustawowych. Jeżeli świadczenia wypłacone ww. podmiotom nie przekroczą limitów określonych w rozporządzeniu, do którego odsyła art. 21 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., to będą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w całości, a w konsekwencji na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, o którym mowa w art. 42a u.p.d.o.f., a także przekazania jej przedstawicielowi ustawowemu oraz właściwemu organowi podatkowemu. W interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży, wskazał że należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa" co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze. zm., dalej również: "k.p."), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" Organ interpretacyjny rozumie identycznie i definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 775 § 1 k.p., zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Posiłkując się treścią zacytowanego przepisu Organ przyjął, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania zadań (badań) przez uczestników. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania (tj. uczestnictwa w badaniach klinicznych). Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie m.in. zwrotu kosztów posiłków, noclegów oraz przejazdów przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W związku z powyższym Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłacane pacjentom i ich przedstawicielom ustawowym należności (zwrot kosztów posiłków, noclegów, przejazdów do i z ośrodka badań) ponoszone są w związku z uczestnictwem w badaniach klinicznych w ośrodkach, które stanowią stałe miejsce wykonywania zadań (badań) i nie mają charakteru incydentalnego (uczestnictwo w badaniach klinicznych stanowi meritum zależności między podmiotami). W konsekwencji uzyskany zwrot wydatków stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który płatnik jest zobowiązany wykazać w informacji PIT-8C. Dyrektor podkreślił przy tym, że przychód ten związany jest ze zwrotem (rekompensatą) poniesionych kosztów. Wynika to z art. 37e p.f. Przedstawiciele ustawowi będą zobowiązani do przedstawienia wniosku o zwrot kosztów odpowiedniemu lekarzowi celem jego zatwierdzenia. Ponadto będą zobowiązani do przedstawienia oryginalnych dowodów poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z udziałem w badaniu klinicznym. W związku z tym osobom tym będzie przysługiwać prawo do wykazania w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu i faktycznie dochód nie wystąpi. Zatem osoby uzyskujące ww. zwrot mają możliwość wykazania w zeznaniu rocznym faktycznie poniesionych wydatków związanych z opisywanymi we wniosku dojazdami na badania kliniczne, co będzie oznaczać, że nie wystąpi w zakresie tego zwrotu dochód podlegający opodatkowaniu. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając Organowi interpretacyjnemu: 1) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1 k.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że pojęcie "podróży osoby nie będącej pracownikiem" należy rozumieć identycznie jak pojęcie "podróży służbowej pracownika" określone w art. 775 § 1 k.p., a w konsekwencji uznanie, że koszty uczestnictwa w badaniach klinicznych organizowanych przez Spółkę nie stanowią diet i/lub innych należności, o których mowa w tym przepisie; 2) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., konieczne jest spełnienie przesłanki w postaci incydentalnego charakteru zadań (badań), podczas gdy przesłanka ta nie wynika z treści przywołanych przepisów; 3) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 42a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f, poprzez wadliwe przyjęcie, że Spółka będzie obowiązana sporządzać informację PIT-8C o wysokości przychodów z uwzględnieniem zwracanych przez nią kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych, podczas gdy ww. wydatki objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, a wobec zarzutów materialnoprawnych względem zaskarżonej interpretacji wskazała, że Organ wadliwie utożsamia pojęcie podróży z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. z pojęciem podróży służbowej z art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. dokonał wyraźnego rozróżnienia odnosząc się w lit. a) do podróży służbowej pracownika, natomiast w lit. b) do podróży (bez przymiotnika "służbowa") osoby niebędącej pracownikiem. Biorąc zatem pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie ma podstaw, aby definiować pojęcie podróży osoby niebędącej pracownikiem, odwołując się do pojęcia podróży służbowej określonego w art. 775 § 1 k.p. Przeciwnie, ustawodawca wprost wskazał, że zwolnienie przedmiotowe określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. obejmuje nie tylko podróże służbowe pracownika (lit. a), ale także wszelkie podróże osób niebędących pracownikami (z zastrzeżeniem, że wpłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby niebędącej pracownikiem oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów - lit. b). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów niepodniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia, od której ustawodawca nie przewidział odstępstwa. W przepisie art. 57a p.p.s.a. ustawodawca użył zwrotu "wyłącznie" wskazując, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie 2 tego przepisu stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nieopisanych w skardze na interpretację podatkową. Z powyższego wynika ściśle ograniczony zakres sądowej kontroli w odniesieniu do skarg z katalogu skarg przewidzianych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Decydujące znaczenie ma zatem wola skarżącego, który nie tylko inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wyznacza kierunek, w jakim ma podążać kontrola interpretacji indywidualnej i w konsekwencji strona może wpływać na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacja na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych organizowanych przez Skarżącą jako diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Zdaniem Skarżącej w związku ze zwrotem kosztów wynikających z konieczności dojazdu na miejsce wykonywania badań klinicznych, tj. kosztu posiłków, noclegów oraz przejazdów do i z ośrodka badania klinicznego, pacjentom oraz ich przedstawicielom ustawowym, a także w związku z osiąganiem przez nich przychodu z tego tytułu, Skarżąca jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. może wyłączyć z ww. przychodów kwoty diet oraz/lub kosztów wydatków zwróconych pacjentom i ich przedstawicielom ustawowym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że są to należności za czas podróży przysługujące osobom niebędącym pracownikami, a odbywającymi podróż na zasadach i do wysokości określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 w zw. z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca nie jest obowiązana uwzględniać tych przychodów w informacji PIT-8C. Odmiennego zdania jest Organ interpretacyjny, który w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przyjął, że pojęcie "podróż" z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. należy rozumieć tak samo jak pojęcie "podróż służbowa" z art. 775 § 1 k.p., zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W konsekwencji Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ wypłacane pacjentom i ich przedstawicielom ustawowym należności (zwrot kosztów posiłków, noclegów, przejazdów do i z ośrodka badań) ponoszone są w związku z uczestnictwem w badaniach klinicznych w ośrodkach, które stanowią stale miejsce wykonywania zadań (badań) i nie mają charakteru incydentalnego. Tym samym Organ wskazał, że uzyskany zwrot wydatków stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który płatnik jest zobowiązany wykazać w informacji PIT-8C. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na zwolnienie z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z wymienionym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Przystępując do oceny skutków podatkowych zwrotu kosztów z tytułu uczestnictwa w badaniach klinicznych koniecznym jest ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "podróży" ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zarówno w lit. a), jak i w lit. b) używa pojęcia "podróż". Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2003 r. zmodyfikowano brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., dodając w odpowiednim miejscu słowo "pracownika". W ten sposób przesądzono, że w 2003 r. zwolnienie z tytułu diet przysługiwało wyłącznie pracownikom. Wcześniej przepis stanowił generalnie o zwolnieniu "diet i innych należności za czas podróży służbowej", co pozwalało na interpretację, zgodnie z którą zwolnieniu podlegały wszelkie diety i należności za czas podróży służbowej, niezależnie od podmiotu, który je otrzymywał. Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca zdecydował się - w miejsce dotychczas funkcjonującego zaniechania poboru podatku dla świadczeń związanych z podróżami służbowymi osób innych niż pracownicy - wprowadzić na podobnych warunkach zwolnienie podatkowe. W ten sposób naprawiono niewątpliwy błąd konstrukcyjny. Bardziej prawidłowe jest bowiem objęcie tych świadczeń zwolnieniem podatkowym niż wydawanie w tej sprawie rozporządzenia o zaniechaniu poboru od nich podatku, co niewątpliwie miało miejsce w 2003 r. i naruszało art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Rozstrzygnięcie o tych sprawach w rozporządzeniach wynikało z faktu, że ustawodawca zapomniał o rozszerzeniu zakresu zwolnienia na te świadczenia, nowelizując u.p.d.o.f. na 2003 r. Różnica treści przepisów zawarta w lit. a) i lit. b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Dlatego też w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie, na co zasadnie zwrócił uwagę Organ interpretacyjny. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużył się terminem "podróż", jednak nadal bez określenia czy jest to podróż "służbowa" co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie i definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 775 § 1 k.p., zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Posiłkując się treścią zacytowanego przepisu przyjąć więc należy, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania zadań (badań) przez uczestników. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania (tj. uczestnictwa w badaniach klinicznych). Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie m.in. zwrotu kosztów posiłków, noclegów oraz przejazdów przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z konstrukcji wyżej omówionych przepisów wynika jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do diet i innych należności należnych zarówno z tytułu podróży służbowej (tj. podróży pracownika), jak i z tytułu podróży spełniającej te same cechy co podróż służbowa, która jednak jest wykonywana przez osobę niebędącą pracownikiem. Zatem ustawodawca w przedmiotowym zwolnieniu zagwarantował takie same prawa zarówno osobie będącej w podróży służbowej (pracownikowi), jak i osobie niebędącej pracownikiem, która wykonuje podróż spełniającą te same cechy co podróż służbowa. W związku z tym dla właściwej definicji pojęcia podróży, określającej jej cechy istotne, przydatny może okazać się dorobek orzeczniczy dotyczący podróży służbowej. Warto w tym zakresie przywołać uchwalę 7 sędziów z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, w której Sąd Najwyższy wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 k.p., że "przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy". W wyroku z 24 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1780/98 Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że o podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy jest wykonywane poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym wyznacznikiem tego, czy dany wyjazd ma charakter podróży służbowej, jest stwierdzenie, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce wykonywania działalności. Tymczasem konstrukcja zwolnienia przedmiotowego, określona w 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W ustawie podatkowej brak jest także definicji podróży, w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem. Niemniej, aby omawiany przepis mógł mieć w ogóle zastosowanie, musi wystąpić przynajmniej jedna z przesłanek (warunków) wymienionych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Natomiast w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym tego rodzaju przesłanki nie dają się zidentyfikować. Zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 16 lit. b), tj. przewidziane w nim zwolnienie, ma zastosowanie, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów, lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej lub samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podlegle lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5. w związku z wykonywaniem tych funkcji. O ile wolno zakładać, że wydatki nie zostały przez pacjentów (ich przedstawicieli ustawowych) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to jednak zdaniem Sądu na tle niniejszej sprawy nie ma podstaw do tego aby przyjąć, że którykolwiek z pozostałych warunków wymienionych w pkt 1-4 został spełniony. I tak, wydatki związane z dojazdem do ośrodka badań, posiłkami i noclegami niewątpliwie nie zostały poniesione przez pacjentów (ich przedstawicieli ustawowych) w celu osiągnięcia przychodów (pkt 1), ponieważ w świetle wniosku było oczywiste, że celem poniesienia kosztów dojazdu, noclegów itd. jest udział małoletniego pacjenta w badaniu, nie zaś osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu. Nie sposób też przecież przyjąć, że pacjent wraz z przedstawicielem ustawowym podróżuje do ośrodka badań właśnie po to, aby otrzymać zwrot kosztów. Dalej, nie ma podstaw aby przyjąć, że pacjent - wraz z przedstawicielem ustawowym - przybywa na badania (pkt 2) "w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych ustaw". Badania kliniczne – jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji - prowadzi przecież spółka (zarówno Wnioskodawca, jak i Wykonawca to w świetle wniosku spółki). Dalej, w świetle wniosku koszty niewątpliwie nie zostały poniesione (pkt 3) "przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej lub samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podlegle lub przez nie nadzorowane", ani też nie zostały poniesione (pkt 4) "przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji". Uczestnictwo w badaniu klinicznym przez małoletniego pacjenta nie jest związane z wykonywaniem wymienionych funkcji wymienionych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż mowa tam jest o pełnieniu "obowiązków społecznych lub obywatelskich", do których niewątpliwie nie należy uczestnictwo małoletniego pacjenta w badaniu klinicznym. Również co do przedstawicieli ustawowych małoletniego pacjenta nie sposób uznać, że towarzysząc mu w badaniu są "osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób". Reasumując, brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w poszczególnych podpunktach art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. uniemożliwia uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie do wypłat opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zwrot kosztów posiłków, noclegów i przejazdów do i z ośrodka badania klinicznego). W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu, że spółka będzie zobowiązana do przekazywania informacji na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. Na podstawie tej regulacji, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów na formularzu PIT-8C. Skarżąca uznaje i przyznaje zarazem, że planowany przez nią zwrot wydatków stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., to w konsekwencji uzyskany zwrot wydatków stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który płatnik jest zobowiązany wykazać w informacji PIT-8C. Stosownie bowiem do art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 tej ustawy, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Organ interpretacyjny dokonał zatem właściwej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącej, powołał przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich interpretacji, odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku, dokonał analizy i wyciągnął logiczne wnioski. Tym samym zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 ww. ustawy oraz w zw. z art. 775 § 1 k.p., a także niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., należy uznać za bezpodstawny. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej są wiążące. Powołane przez Skarżącą wyroki: z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15, z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/GI 229/15, z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/14 oraz z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 424/17 dotyczą innego stanu faktycznego – zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus". Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty i te zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.