III FSK 2379/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 17/19 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 17/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń za okres II-XII 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja tak w ramach postępowania egzekucyjnego jak i upadłościowego okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem zdaniem WSA w Krakowie nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) okazały się niezasadne, a ocena ta przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości zarzucając mu na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1, w tym pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. 2019, poz. 900, dalej O.p.), jak również art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (według stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w szczególności przez stwierdzenie, iż w 2012 r. zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, skarżący ponosi odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania podatkowe M. sp. z o.o. z siedzibą w T., podczas gdy materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia jego odpowiedzialności w tej sprawie; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. art. 120 O.p., art, 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 O.p. polegające na przyjęciu a priori, że stanowisko strony i zgłaszane przez nią wnioski są w sprawie nieistotne, a więc faktyczne pozbawienie strony możliwości obrony jej praw, w sytuacji, gdy stanowisko strony i zgłaszane przez nią wnioski dotyczyły istotnych okoliczności w sprawie, zwłaszcza w świetle przesłanek z art. 116 § 1 O.p. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczeni, tj.: - art. 133 § 1 oraz art, 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.: przez przyjęcie, że w 2012 r. zachodziły wszelkie podstawy do ogłoszenia upadłości M. sp. z o.o. w sytuacji, gdy jedynymi dowodami, na których oparto to ustalenie była dokumentacja podatkowa nieuwzględniająca całej sytuacji gospodarczej spółki, przez ustalenie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania wskazanej spółki za okres od lutego do grudnia 2013 r., wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia polegającą z jednej strony na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a z drugiej strony przyjęciu, że okoliczności egzoneracyjne, na które powołuje się skarżący, zwłaszcza dotyczące braku zawinienia w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i zajmowania się sprawami finansowymi spółki są irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez pominięcie wniosków zgłaszanych przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi, które to wnioski miały wpływ na ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a które zostały w całości zaakceptowane przez Sąd w niniejszym postępowaniu polegające na dokonywaniu oceny całej sprawy na podstawie pisma Syndyka z 2016 r. , podczas gdy odpowiedzialność ma dotyczyć 2013 r., a więc innej sytuacji spółki, aniżeli ta, która miała miejsce w 2016r., jak również nieuwzględnieniu sytuacji Spółki jaka była na dzień wydawania zaskarżonej decyzji. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem z dnia 30 czerwca 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, którym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wyznaczono posiedzenie niejawne , poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Artykuł 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. określa rygory orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatnika generalnie na dwu płaszczyznach przesłanek: pozytywnych i negatywnych zwanych egzoneracyjnymi. Pierwsze muszą zostać wykazane przez organ podatkowy, drugie udowodnione przez osobę, na którą tę odpowiedzialność organ chce nałożyć. W tym drugim przypadku rolą organu podatkowego jest prawidłowe ocena, czy strona wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jest to istotne gdyż autor skargi kasacyjnej nakreśla problem w sposób tak ogólny, że zdaje się gubić przede wszystkim kwestie wymogów związanych z ustaleniem i oceną stanu faktycznego. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można doszukać się takich przepisów jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (s. 8 skargi kasacyjnej), a przy zarzutach opartych o art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. wyraża wątpliwości co do kontroli sądowoadministracyjnej w tym zakresie, to należy przypomnieć, że organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy i ocena ta powinna być logiczna i spójna. Jednocześnie należy uporządkować, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że wątpliwości skarżącego budzą dwie kwestie: brak ustaleń co do kondycji spółki przekładające się na błędną ocenę kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz błędną ocenę wskazania mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co do błędnej oceny bezskuteczności egzekucji. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rozpoczynając od zarzutów opartych o brak wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji, a tym samym zarzucenie błędnego wyniku kontroli sądowoadministracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Brak zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wypełnia zatem pozytywną przesłankę "bezskuteczności egzekucji". Reasumując, ustalenie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić za pomocą wszelkich środków dowodowych, także przed formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego. Organ winien w tym przypadku wykazać w sposób niebudzący wątpliwości brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z masy upadłości (por. wyrok NSA z 17 maja 2023 r., III FSK 1329/22, który wpisuje się w linię orzeczniczą: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2017 r., I FSK 782/15, z dnia 7 sierpnia 2014 r., I FSK 1354/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym obecnie orzeczeniu dostrzegł wskazane wyżej cechy postępowania upadłościowego i kwestię tę rozważył uzasadniając, że postępowanie upadłościowe nie tylko jest bezskuteczne, ale i też nie rokuje by takim było. Nie podważono jego oceny, że łączna kwota zadłużenia spółki znacznie przekroczyła wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w kontrolowanej decyzji, a posiadane przez spółkę zaległości podatkowe objęte zastawem skarbowym są znacznie wyższe niż kwota oczekiwana z tytułu sprzedaży. Przede wszystkim zastaw skarbowy nie obejmuje zaległości, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Te okoliczności faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji nie zostały podważone przez skarżącego i są miarodajne. Zatem trudno uznać za bezpodstawne (nielogiczne czy niezgodne z doświadczeniem życiowym) stwierdzenie WSA, że wykazano brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych będących przedmiotem omawianej decyzji, z majątku spółki ujawnionego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i upadłościowego. W tej kwestii skarżący nie podaje żadnych konkretnych kontrargumentów ograniczając się w zasadzie do stwierdzenia, że "według wiedzy skarżącego postępowanie upadłościowe jest nadal prowadzone, a Syndyk wystąpił do Sądu o odzyskanie należności przysługujących spółce." Skarżący nie wskazuje też konkretnie mienia z jakiego mogłoby nastąpić zaspokojenie zaległości wnioskując jedynie o ponowne zbadanie tego warunku. Po pierwsze grupowanie tego samego majątku w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią, jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 2348/21). Bezskuteczność egzekucji jest wskazaną w art. 116 § 1 in fine O.p. przesłanką odpowiedzialności określonej w tym przepisie osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Z nietożsamej z wymienionym bezpośrednio powyżej przepisem regulacji prawnej art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika natomiast przesłanka "egzoneracyjna" odnośnie do osoby trzeciej, polegająca na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy podatkowe powinny ocenić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 in fine O.p., biorąc przede wszystkim pod uwagę wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ale również inne – adekwatne w tym zakresie mienie i wartości (analiza ad casum), po czym przejść do oceny, czy i jakie mienie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zostało wskazane przez stronę postępowania, a jeżeli zostało wskazane, to czy wartości te mogły zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Po drugie, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18). Brak realnego efektu postępowania upadłościowego oraz brak wskazania mienia pozwalającego na realny efekt (zaspokojenie zaległości w znacznej części) skutkuje uznaniem wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, gdyż te swe źródło mają w niezasadnym zarzuceniu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). M. Łent A. Dalkowska W. Stachurski