I FSK 308/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 365/19 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 365/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.Z. (dalej: skarżący lub strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 sierpnia 2018 r. oraz orzekł o kosztach postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest dopuszczalne jeżeli pojawią się istotne wątpliwości co do jego zasadności natomiast z przedmiotowych postanowień organów w żaden sposób nie wynika, jakie konkretne okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Sąd zwrócił uwagę, że z ich treści nie wynika, które transakcje strony wymagają dodatkowego zweryfikowania i dlaczego. Organy nie wskazały na czym polegały stwierdzone nieprawidłowości i jakie czynności podejmuje obecnie Naczelnik US, co składa się na proces weryfikacji zasadności zwrotu. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie nie spełniało przesłanki z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm.) dalej jako: "u.p.t.u." oraz z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej:"O.p."). 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] poprzez błędne uznanie przez Sąd, że dokonując przedłużenie terminu zwrotu organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania w sytuacji braku wskazania na konkretne okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu i brak powołania się na konkretne czynności weryfikacyjne, mimo że wydane przez organ odwoławczy postanowienie spełniało wymogi o których mowa w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. a organ odwoławczy rozstrzygając ww. sprawę w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził zaistnienie przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. i prawidłowo utrzymał w mocy ww. postanowienie. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu z uwagi na uznanie, że brak wskazania na konkretne okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu i brak powołania się na przedłużające czynności weryfikacyjne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p., mimo że organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu odwoławczego w zw. z zaistnieniem przesłanki warunkującej przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach ( art. 87 ust.2 zd. 1 u.p.t.u.). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2). Po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie jest możliwe w terminie, wówczas organ wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Z treści art. 87 ust. 2 zd.2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Użyte w przywołanej części słowo "może" wskazuje na uznanie administracyjne, przy czym jest ono ograniczone okolicznością, stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13). 5.2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku przewidziane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, szczególnego znaczenia nabiera w tej sytuacji uzasadnienie takiego postanowienia. Jego treść może być przedmiotem oceny w razie wniesienia skargi do sądu, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Organ powinien więc w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku wskazać jakie były powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W u.p.t.u. przewidziano rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. 5.3. Kontrolując postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, po pierwsze, czy organ podatkowy nie naruszył wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. "uznania" do przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na powołane w takim postanowieniu okoliczności, a po drugie, czy organ właściwie uzasadnił podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanego wyżej przepisu stwierdzając , że "organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego rozstrzygnięcia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego danej sprawy." 5.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej słusznie Sąd ten przyjął, że powyższych warunków zaskarżone w sprawie postanowienie nie spełnia. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że z zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS w żaden sposób nie wynika jakie elementy stanu faktycznego powodują konieczność dalszej weryfikacji zwrotu i dlaczego. Nie wynikają z tych postanowień też wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organy podatkowe przedłużając kolejny raz termin zwrotu przytoczyły jedynie przepisy prawa i orzeczenia sądów administracyjnych nie odnosząc ich do stanu faktycznego sprawy i nie wskazując jakie uzasadnione wątpliwości powodują konieczność ponownego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organy nie wskazały jaki konkretnie materiał, dotyczący, których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika, które transakcje jeszcze pozostały do zweryfikowania. Samo powołanie się organów obu instancji na konieczność dalszej weryfikacji nie jest wystarczające. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu jak to już wyżej wskazano organ nie ma obowiązku wykazać ( udowodnić), że zwrot jest niezasadny, powinien jednak wskazać jakie okoliczności uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie ma przy tym znaczenia to, że jest to kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku na konkretny okres rozliczeniowy. Każde bowiem z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. podlega odrębnemu zaskarżeniu stosownie do treści art. 274b § 2 O.p., a następnie odrębnej skardze do sądu administracyjnego. Każde z tych postanowień zgodnie z art. 217 § 2 O.p. powinno więc zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno zatem z niego wynikać jakie wątpliwości organu przemawiają za przedłużeniem, czy też dalszym przedłużeniem terminu zwrotu podatku. 5.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podnosi, że organ w zaskarżonym postanowieniu powołał się na określone wątpliwości, a jedynie wskazuje, że "w toku prowadzonej weryfikacji konieczne stało się przesłuchanie Pana A.Z. w charakterze Strony na okoliczność prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.08.2016 r. do 30.08.2016 r. Samo powołanie się jedynie w zaskarżonym postanowieniu na wezwanie strony celem wyjaśnienia prawidłowości rozliczenia VAT nie stanowi jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji usprawiedliwienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku. 5.6. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów. 5.7. Z powyższych względów, wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.