III SA/Wa 88/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.455.2018.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 5 września 2018 r. wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w W.; poprzednio A. sp. z o.o. SKA z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług refakturowanych. 2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (dalej: "Spółki powiązane" lub "Spółka powiązana") usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Część z przedmiotowych usług są to usługi, których Spółka powiązana faktycznie nie świadczy, ale nabywa od podmiotów trzecich (dalej: "Usługi refakturowane") w imieniu własnym na rzecz spółek powiązanych, w tym Skarżącej. W konsekwencji, koszty opłat za przedmiotowe usługi poniesione przez Spółkę powiązaną przenoszone są na podstawie faktur na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, w analizowanym przypadku dochodzi do refaktury poniesionych przez Spółkę powiązaną kosztów na rzecz Spółki. W sytuacji, gdy Usługa refakturowana nabywana jest na rzecz większej liczby podmiotów (tj. nie tylko Wnioskodawcy), koszt jej nabycia przenoszony jest na poszczególne podmioty (na podstawie faktur) według ustalonego klucza alokacji. W przypadku części Usług refakturowanych, wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej na rzecz Wnioskodawcy odpowiada wynagrodzeniu, jakim podmiot trzeci obciąża Spółkę powiązaną (tzw. refaktura "jeden do jednego" — bez marży) — w przypadku, w którym Usługa refakturowana jest na kilka podmiotów, wynagrodzenie ustalane jest z uwzględnieniem klucza alokacji. W przypadku części Usług refakturowanych, wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o wynagrodzenie podmiotu trzeciego, do którego doliczana jest dodatkowo marża ustalona na warunkach rynkowych (tzw. refakturowanie z marżą) - w przypadku, w którym Usługa refakturowana jest na kilka podmiotów, wynagrodzenie ustalane jest z uwzględnieniem klucza alokacji. 3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy Usługi refakturowane — w przypadku, gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej odpowiada (z uwzględnieniem ewentualnego klucza alokacji - w przypadku, gdy Usługa refakturowana została nabyta na rzecz kilku podmiotów) wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi - stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT"), do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i tym samym koszty Usług refakturowanych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) Czy Usługi refakturowane - w przypadku, gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej jest równe (z uwzględnieniem ewentualnego klucza alokacji - w przypadku gdy Usługa refakturowana została nabyta na rzecz kilku podmiotów) wynagrodzeniu jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi powiększonemu o marżę - stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i tym samym koszty Usług refakturowanych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 3) Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przez "koszty usług", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć cenę nabycia tych usług i tym samym w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego)? 4) Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, przez "koszty usług", o których mowa w art, 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć cenę nabycia tych usług i tym samym, w analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego powiększonej o marżę)? 4. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do pytania nr 1 Usługi refakturowane, w przypadku gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej odpowiada (z uwzględnieniem ewentualnego klucza alokacji – w przypadku gdy Usługa refakturowana została nabyta na rzecz kilku podmiotów, w tym Wnioskodawcy) wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu, od którego nabywa te usługi, są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie pytania nr 2 Spółka wyraziła stanowisko, że Usługi refakturowane, w przypadku gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej odpowiada (z uwzględnieniem ewentualnego klucza alokacji - w przypadku gdy Usługa została nabyta na rzecz kilku podmiotów) wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi powiększonemu o marżę, są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, Usługi refakturowane bez marży zarówno w przypadku, w którym usługi te refakturowane są wyłącznie na Wnioskodawcę, jak i w przypadku, gdy usługi te refakturowane są na kilka podmiotów według ustalonego klucza alokacji, stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Koszty Usług refakturowanych nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca przedmiotowe usługi nabywa bowiem od Spółki powiązanej, która z kolei nabywa je w imieniu własnym na rzecz spółek powiązanych, w tym Wnioskodawcy. Tym samym, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty Usług refakturowanych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Zdaniem Spółki w zakresie pytania nr 3 przez "koszty usług'", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć m.in. cenę nabycia tych usług i tym samym w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego). Ustosunkowując się do pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że przez "koszty usług", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć m.in. cenę nabycia tych usług i tym samym w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego powiększonej o marżę). 6. W interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.455.2018.1.AG DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 organ interpretacyjny wskazał, że rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia ograniczył się w interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Skarżącą pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy usługi o charakterze niematerialnym refakturowane są na Spółkę, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. DKIS zaznaczył, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem organu interpretacyjnego ze wskazanych przepisów wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. W analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania w jego przypadku. Zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e u.p.d.o.p., wskazują m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (..) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, DIAS stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Wnioskodawca nabywa Usługi refakturowane bezpośrednio od podmiotu powiązanego. Przy czym, Wnioskodawca jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Organ interpretacyjny podkreślił, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. Natomiast, w opisanej we wniosku sytuacji, koszty przedmiotowych usług będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Skarżąca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Odpowiadając na pytanie nr 1 DKIS uznał, że Usługi refakturowane - w przypadku, gdy wynagrodzenie spółki powiązanej odpowiada (z uwzględnieniem ewentualnego klucza alokacji – w przypadku, gdy Usługa refakturowana została nabyta na rzecz kilku podmiotów) wynagrodzeniu, jakie spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi - nie stanowią dla Wnioskodawcy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i tym samym koszty Usług refakturowanych ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustosunkowując się do pytania nr 2 DKIS wskazał, że Usługi refakturowane - w przypadku, gdy wynagrodzenie spółki powiązanej jest równe (z uwzględnieniem ewentualnego klucza alokacji - w przypadku gdy Usługa refakturowana została nabyta na rzecz kilku podmiotów) wynagrodzeniu jakie spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi powiększonemu o marżę - nie stanowią dla Wnioskodawcy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i tym samym koszty Usług refakturowanych ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 DKIS uznał, że rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do zagadnień wskazanych w pytaniach nr 3 i 4 (na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi pod warunkiem, że jego stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 zostanie uznane za prawidłowe), stało się bezprzedmiotowe. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie przez DKIS, że przepisy te nie znajdą zastosowania w przypadku nabycia przez Spółkę Usług refakturowanych (tj. uznanie, że Usługi refakturowane - zarówno w przypadku, gdy wynagrodzenie spółki powiązanej odpowiada wynagrodzeniu, jakie spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi, jak i gdy wynagrodzenie jest powiększane o marżę - nie stanowią dla Skarżącej usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.), co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego DKIS dokonał niewłaściwej konstatacji, że koszty Usług refakturowanych ponoszone przez Skarżącą podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie. 8. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zarzucając wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego podniosła m.in., że pod pojęciem "koszty usług", które ustawodawca używa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć wszelkie wydatki związane z tymi usługami, w szczególności cenę tych usług uiszczoną przez podatnika na rzecz podmiotu refakturującego. W opinii Strony, dla możliwości zaliczenia wydatku w postaci ceny usługi refakturowanej nie ma znaczenia fakt, czy cena ta jest tożsama z ceną po której podmiot refakturujący nabył daną usługę, czy też na cenę tę składa się również marża. "Kosztem usługi", o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest bowiem całe wynagrodzenie, a nie tylko ta jego część która jest tożsama z ceną, po jakiej podmiot refakturujący nabył odsprzedawaną usługę. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "koszty usług" wskazuje, że przedmiotowy przepis dotyczy pełnych kosztów jakie podatnik uiszcza w związku z nabywaniem usługi - nie wskazuje w tym zakresie żadnych ograniczeń. Tym samym, z powołanego przepisu wynika, iż z kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wszystkie wydatki poniesione przez podatnika z tytułu nabycia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej usługi refakturowane, zarówno w przypadku gdy wynagrodzenie spółki powiązanej odpowiada (z uwzględnieniem ewentualnego klucza alokacji - w przypadku gdy Usługa refakturowana została nabyta na rzecz kilku podmiotów, w tym Wnioskodawcy) wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu, od którego nabywa te usługi, jak i gdy wynagrodzenie to powiększane jest o marżę, są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, Usługi refakturowane zarówno w przypadku, w którym usługi te refakturowane są wyłącznie na Wnioskodawcę, jak i w przypadku, gdy usługi te refakturowane są na kilka podmiotów według ustalonego klucza alokacji, stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym, koszty Usług refakturowanych (rozumiane jako wszelkie wydatki związane z tymi usługami, w szczególności cena tych usług uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu re fakturującego) nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędna, co skutkuje także niewłaściwą oceną zastosowania przepisu prawa materialnego do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora, gdy koszty Usług są refakturowane na "ostatni podmiot" podmiot ten nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w jego przypadku. Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika: chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. 11. W ocenie Sądu stanowisko Organu interpretacyjnego uznać należy za zasadne. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: ustawa nowelizująca), od 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. 12. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od konieczności stosowania limitu kosztowego w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Ograniczenie, o którym mowa w ust.1 art.15e ustawy nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ( art. 15e ust. 11 pkt 2 ). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe odesłanie, zwrócić należy uwagę na fakt, że ustawa o VAT kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. W ocenie Sądu oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art.15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot. 13. Nie można zatem przekonująco twierdzić, tak jak czyni to Skarżąca, że z rekonstrukcji normy prawnej określonej w art..15e ust 11 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten dotyczy wszelkich kosztów usług wyświadczonych przez podmiot wystawiający fakturę. Zdaniem Sądu wykładnia prezentowana przez Skarżącą pozostaje w sprzeczności z celem ustawowym zmiany przepisów i prowadziłaby do łatwego obejścia ograniczenia określonego w art. 15e u.p.d.o.p. Trzeba wskazać, że sytuację opisaną we wniosku, gdzie Skarżąca wykazuje koszty jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot, tj. Skarżącej czy inny podmiot powiązany, wprost reguluje art. 15 e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym zasadnie przyjął organ, że odnośnie tego przypadku - nie może mieć zastosowania w sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot powiązany. Finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem w opinii Sądu, wobec przyjętego wyżej stanowiska, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkujące również niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy w omawianym przypadku - jest niezasadny. 14. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego. Podnieść także należy, że analogiczny pogląd z wyrażonym w niniejszej sprawie zaprezentowano w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 762/18. 15. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.