III SA/Wa 1774/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca) sędzia WSA Jacek Kaute Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IPPB2/4511-807/15-8/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – P. G., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej działającej w formie prawnej L. Company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: CypCo). CypCo podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Cyprze od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródła (jest cypryjskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności CypCo jest działalność holdingowa i inwestycyjna, w szczególności nabywanie, posiadanie, zarządzanie oraz zbywanie udziałów spółek (dalej: spółki), w tym spółek osobowych niemających osobowości prawnej (dalej: spółki osobowe). Spółki posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, przy czym spółki osobowe - zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, w którym posiadają siedzibę - nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie spółki osobowe mają siedzibę m.in. w Wielkiej Brytanii (w tym Jersey). CypCo osiąga dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami) lub stratę (nadwyżkę kosztów nad przychodami) z prowadzonej działalności gospodarczej. Głównym źródłem przychodów CypCo (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) są przychody z udziału w spółkach osobowych. Przychód z udziału w spółkach osobowych otrzymywany przez CypCo będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Skarżący podkreślił, iż CypCo oprócz przychodów z udziałów w spółkach osobowych będzie osiągać również przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidendy. Dywidendy otrzymywane przez CypCo będą spełniać warunki przewidziane w Dyrektywie Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych (dalej: Dyrektywa). Przychód z dywidend oraz udziału, w zysku spółek otrzymywany przez CypCo będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. CypCo osiągać może również innego rodzaju przychody (np. zyski ze sprzedaży udziału w spółkach, odsetki z tytułu przetrzymywania środków, pieniężnych na rachunkach bankowych, itp.). Zyski ze sprzedaży udziału w spółkach przez CypCo są zwolnione z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Natomiast odsetki uzyskiwane przez CypCo są opodatkowane na Cyprze stawką 12,5% na podstawie wewnętrznych cypryjskich regulacji podatkowych. Przychody CypCo mogą przekraczać 250 000 EUR rocznie. Skarżący planuje, że całość dochodu wypracowanego przez CypCo (lub, jeżeli nie będzie to możliwe, maksymalna możliwa do wydystrybuowania kwota dochodu CypCo) będzie corocznie dystrybuowana do niego w drodze dywidendy wypłacanej przez CypCo. Skarżący uznał, iż CypCo nie będzie spełniała warunków o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ponieważ głównym (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów w danym roku podatkowym) źródłem przychodów CypCo stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych. Zarejestrowanie CypCo wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności CypCo posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. CypCo nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Ponadto zaznaczył, że istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez CypCo a faktycznie posiadanym przez CypCo lokalem, personelem lub wyposażeniem. CypCo zawiera porozumienia, które są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienia gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi CypCo. Ponadto, samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. CypCo nie prowadzi rzeczywistej, działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zaznaczył również, iż 50% przychodów spółek osobowych może pochodzić z dywidend - i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Skarżący uznał, że nawet w sytuacji gdy w danym roku podatkowym ponad 50% przychodów spółek osobowych będą stanowić tzw. "przychody pasywne" to nie można stwierdzić, że przychody te będą osiągane przez CypCo - ponieważ głównym źródłem przychodów ponad 50% ogólnej kwoty przychodów CypCo stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych. Końcowo skarżący stwierdził, że będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w CypCo. Skarżący w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zapytał: 1) Czy CypCo będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania przez nią w tym roku podatkowym co najmniej 50% przychodów z tytułu udziału w spółkach osobowych? 2) W przypadku gdy CypCo zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną to czy podstawę obliczenia podatku wnioskodawcy, o której mową w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód CypCo uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o kwotę dywidendy wypłaconej przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w CypCo, otrzymanej przez Wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie? Przedstawiając swoje stanowisko skarżący, stwierdził, że w sytuacji gdy 50% przychodów CypCo za dany rok podatkowy uzyskanych zostanie z tytułu udziału w spółkach, które posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska oraz zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, CypCo nie spełni warunku przewidzianego w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie w tym roku podatkowym uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 30f ust. 3 ww. u.p.d.o.f.. Zdaniem skarżącego przychody CypCo, jako wspólnika spółek osobowych, należy uznać za przychody z działalności gospodarczej. Odnośnie kwestii wskazanej w pytaniu drugim, skarżący uznał, że w przypadku gdy w danym roku podatkowym CypCo zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, podstawę obliczenia podatku wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód CypCo uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony, o kwotę dywidendy wypłaconej przez CypCo na rzecz wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w CypCo, otrzymanej "przez wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie. W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2016 r. Minister Finansów (dalej jako "organ interpretacyjny") uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji, powołując się na ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), organ interpretacyjny wskazał, że wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do u.p.d.o.f. regulacje między innymi w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy). Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na miejsce siedziby (Cypr), jak i okoliczność posiadania udziału w spółce przez skarżącego. Organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do CypCo nie zajdą przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż nie zaistniała którakolwiek ze wskazanych w tych przepisach samodzielnych podstaw uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spółka posiada bowiem siedzibę na terytorium Republiki Cypru, która nie została uznana przez Ministra Finansów za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599). Dodatkowo, 4 czerwca 1992 r. została zawarta umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). Nadto, 22 marca 2012 r. został podpisany protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383). W ocenie organu interpretacyjnego w odniesieniu do CypCo zostały natomiast spełnione przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3) updof. Zdaniem organu interpretacyjnego zostały spełnione warunki w zakresie poziomu kontroli (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a updof), struktury przychodów (art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b updof) oraz poziomu opodatkowania (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) updof. Organ interpretacyjny stwierdził, jednocześnie, że w przypadku gdy spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, to z uwagi na ich transparentność, spółka z siedzibą na Cyprze będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu updof, o której mowa w art. 30f ust. 3 ww. ustawy. Odnosząc się do pytania drugiego organ podatkowy stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa, gdyż zagraniczna spółka kontrolowana mająca siedzibę na terytorium Cypru, podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów i spełnia przesłanki wymienione w art. 30f ust. 20 ww. ustawy, prowadząc w tym państwie - rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 updof. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, skarżący będąc właścicielem udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki z siedzibą na terytorium Cypru nie będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ww. ustawy oraz do prowadzenia rejestru zagranicznej spółki kontrolowanej, jak również prowadzenia ewidencji zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 30f ust. 15 updof. Skarżący, po wezwaniu ministra do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof przez jego błędną wykładnię polegającą na: - uznaniu, że dochody cypryjskiej spółki w formie prawnej L. Company (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.), w której skarżący posiada 100% udziałów (dalej: CypCo) z tytułu udziału CypCo w spółkach niemających osobowości prawnej (dalej: spółki osobowe) mieszczą się w kategorii określonej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy, - uznaniu, że w kwestii oceny stosowania przepisu art. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof decydujące znaczenie odgrywa kwalifikacja danego przychodu na poziomie jego przepływu do spółek osobowych, a nie jego klasyfikacja do określonego źródła przychodów, wyraźnie wskazana dla przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych na gruncie ww. ustawy lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz uznanie, że w związku z tym CypCo stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu updof, 2) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c updof przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że może on zostać zastosowany w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez CypCo. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że jego zdaniem CypCo nie będzie spełniała warunków o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, ponieważ głównym źródłem przychodów CypCo (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów w danym roku podatkowym) stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych. Natomiast ta kategoria przychodów nie mieści się w katalogu przychodów zawartym w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, gdyż w świetle art. 5b ust. 2 tej ustawy - jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną (a takimi spółkami są spółki osobowe), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zakwestionował przyjęte przez organ interpretacyjny założenie, że o stosowaniu przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof nie decyduje kwalifikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie updof oraz updop, lecz charakter danego przysporzenia, tj. odsetki, wierzytelność, dywidenda itp. Zdaniem skarżącego przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zawsze powinny być traktowane za przychody z działalności gospodarczej bez względu na rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę. Podsumowując argumentację powołaną w uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że przychody uzyskiwane przez CypCo z tytułu udziału w spółkach osobowych powinny zostać jednoznacznie zaliczone do kategorii przychodów "aktywnych", gdyż stanowią przychody z działalności gospodarczej. Z kolei wskazana kategoria przychodów nie mieści się w katalogu przychodów zawartym w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 marca 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 926/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku podał, że w sprawie poza sporem pozostaje kwestia, że względem wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji cypryjskiej spółce (CypCo) nie zachodzą przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 updof. Spór natomiast dotyczy tego, czy względem opisanej spółki spełnione są przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 3 updof. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, sąd stwierdził, że warunek opisany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. jest spełniony, bowiem skarżący posiada w spółce cypryjskiej bezpośrednio 100% udziałów, zaś okres ich posiadania przekracza 30 dni. Oceniając czy spełniony jest kolejny warunek, wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) updof, sąd odwołał się do art. 30f ust. 7 ww. ustawy i skonstatował, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce nie będącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki cypryjskiej (CypCo) powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 updop. W świetle powyższego, w ocenie sądu, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych. W ocenie sądu także podnoszone w skardze przez skarżącego argumenty, wskazujące, że kluczowa dla spełnienia przesłanek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) updof ma forma organizacyjna podmiotu, z którego CypCo uzyskuje przeważający przychód a nie charakter przychodu wypracowanego przez taką spółkę osobową, nie zasługują na aprobatę. Natomiast twierdzenia skargi, jakoby organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko pominął zupełnie wykładnię językową, opierając się wyłącznie na wykładni funkcjonalnej, nie może wskazywać na niezgodność z prawem wydanej interpretacji. W tym zakresie sąd pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego zgodnie z którym wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika. W świetle powyższego, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej i funkcjonalnej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) updof nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych. W ocenie sądu brak było również podstaw do podzielenia zarzutów skargi, co do naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) updof. W ocenie sądu, skoro cypryjska spółka CypCo będzie uzyskiwała przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) updof, będzie mógł mieć względem niej zastosowanie również art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy, gdyż ustęp ten dotyczy tychże przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, a w przypadku uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "ppsa") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) uznaniu, że dochody CypCo, w której skarżący posiada 100% udziałów, z tytułu udziału tej spółki w zyskach spółek osobowych mieszczą się w katalogu przychodów określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof., oraz b) uznaniu, że w kwestii oceny stosowania przepisu art. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof decydujące znaczenie ma kwalifikacja danego przychodu na poziomie spółek osobowych, w których udział w zyskach ma CypCo, podczas, gdy przychody z tytułu udziału w zyskach podmiotów niemających osobowości prawnej nie są zaliczane do tzw. "przychodów pasywnych", o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, zaś kwalifikacja danego przychodu na poziomie spółek osobowych, których udział w zyskach ma CypCo nie ma znaczenia dla ustalenia rodzaju przychodu osiąganego następnie przez CypCo, - art. 5 ust. 3 updof, poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie i uznanie, że przychody osiągane z tytułu udziału w zyskach osób niemających osobowości prawnej stanowią "przychody pasywne", o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, podczas, gdy zgodnie z tym przepisem stanowią one przychody z działalności gospodarczej, czyli tzw. "przychody aktywne", - art. 30f ust. 5 i 7 updof poprzez uznanie, że kalkulacja dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych ma świadczyć o tym, że przy ocenie, czy dany podmiot jest zagraniczną spółką kontrolowaną należy uwzględnić również udział w zyskach spółek osobowych, podczas, gdy przepisy te nie mają żadnego wpływu na ocenę przesłanek potwierdzających status zagranicznej spółki kontrolowanej, a jedynie regulują sposób kalkulacji podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, - art. 2, art. 10 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof poprzez dokonanie błędnej wykładni, mającej charakter prawotwórczy oraz pomijającej literalne brzmienie tego przepisu, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof., przez co naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, realizującego zasadę podziału władzy ustawodawczej, wykonawczej oraz sądowniczej, zasada wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego oraz zasada zakazu dokonywania wykładni innej niż literalna na niekorzyść podatnika, - art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof dyrektywy rozstrzygania wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), mimo, że zaistniały ku temu uzasadnione podstawy. Wyrokiem z 9 lipca 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 2522/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony ww. wyrok tutejszego sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie jako przesłankę naruszenia przepisów prawa formalnego nie wskazano co prawda expressis verbis przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, jednak w petitum skargi kasacyjnej wymieniono, wśród naruszonych przepisów, art. 121 § 1 op, którego zastosowanie miałoby zapewnić wykładnię przepisów prawnych na korzyść podatnika. Jednocześnie skarżąca spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wadliwą kontrolę interpretacji indywidualnej odnoszącej się do przepisów prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, a w ślad za nim sąd I instancji, zakwalifikowały bowiem, opisaną we wniosku o interpretację, spółkę cypryjską, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim stanowiskiem organu interpretacyjnego przemawiać miały warunki rzutujące na poziom kontroli, struktura przychodów oraz poziom opodatkowania. Występują więc przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i pkt 2 updof. W konsekwencji, w przypadku w którym spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów z tzw. źródeł pasywnych w rozumieniu przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, spółka cypryjska stanowić będzie zagraniczną spółkę kontrolowaną. Do konstatacji takiej organ interpretacyjny doszedł biorąc pod uwagę transparentny charakter spółek osobowych, których dochody stanowiły główne źródło przychodów spółki cypryjskiej, tj. przekraczające poziom 50%, będącej udziałowcem tych spółek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze zakreślony w ten sposób stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany był zbadać go w całości, tj. w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 p.p.s.a., oraz powiązać z właściwymi przepisami prawnymi. Dlatego, badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny powinien był wyjaśnić prawidłową wykładnię przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof i wskazać dlaczego należy uznać, iż dochody spółki cypryjskiej z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej mieszczą się w kategorii przychodów pasywnych lub odmówić słuszności takiemu stanowisku. W dalszej kolejności sąd, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, powinien przekonać stronę skarżącą o trafności, lub braku trafności poglądu, że dla oceny przychodu spółki cypryjskiej decydujące znaczenie dla zastosowania przepisów art. 30f ust 3 pkt 3 lit b) ustawy podatkowej ma kwalifikacja przychodu na poziomie spółek osobowych a nie, jak chce tego strona skarżąca, jego kwalifikacja ma znaczenie dopiero na poziomie spółki. Powinien również wyjaśnić znaczenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikujących ich przychody, czego domaga się strona skarżąca. Wreszcie sąd obowiązany był ustosunkować się w sposób jasny i zrozumiały dlaczego przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c updof mógł być zastosowany w niniejszej sprawie lub nie było ku temu podstaw prawnych i faktycznych. Zdaniem NSA, w tym celu niezbędna jest analiza stanu faktycznego sprawy oraz porównanie go z warunkami jakie wywiedzione zostały z hipotezy norm prawa podatkowego. Dopiero wówczas możliwe staje wskazanie właściwych wzorców postępowania, tj. prawidłowej kwalifikacji spółki cypryjskiej jako zagraniczną spółkę kontrolowaną. Tymczasem – w ocenie NSA – w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie brak jest takiej analizy prawnej. Nie może jej zastąpić treść przytaczanych in extenso przepisów prawnych, ani przytoczenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie dokonał również własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zastępując ją oceną dokonaną przez organ interpretacyjny (s. 10). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, sąd pierwszej instancji bezkrytycznie akceptując stanowisko organu nie wyjaśnił własnych motywów postępowania jakimi kierował się podczas sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że sąd nie wyjaśnił dlaczego błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż dla spełnienia przesłanek, o których stanowi art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, istotne znaczenie ma forma organizacyjna podmiotu, od którego spółka cypryjska uzyskuje przeważającą część własnych przychodów. Z całą pewnością nie wystarczające jest stwierdzenie, iż pogląd taki nie zasługuje na aprobatę. Taki sposób argumentacji jako elementu sądowego orzekania w sprawach administracyjnych uniemożliwia ich kontrolę instancyjną, lub czyni ją w wysokim stopniu iluzoryczną. W rezultacie taki sposób orzekania jest niezrozumiały i co za tym idzie nieprzekonywujący dla wnoszącego skargę na interpretację. Nadal nie jest on przekonany o motywach Sądu, kiedy stwierdza (s.12), że przyjęcie proponowanej przez skarżącą wykładni przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wypacza tym razem cel zawartej tam regulacji. Sąd posługuje się przy tym argumentacją, która wskazuje na sztuczne włączanie w strukturę grupy spółek osobowych w celu opodatkowania wyłącznie przychodów spółek kapitałowych. Tymczasem sztuczna struktura jest pojęciem właściwym dla klauzuli obejścia prawa podatkowego. Natomiast tego rodzaju konstrukcja jurydyczna obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. W dniu złożenia wniosku o interpretacje zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego nie było więc możliwe. Tego rodzaju postępowanie świadczy o naruszeniu przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie orzekając w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi. Wykładnia wskazanych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawnych powinna uwzględniać istotę pierwotnego źródła przychodów spółki cypryjskiej, a więc na poziomie podstawowym, bez względu na liczbę ogniw pośrednich, która, o czym była mowa na rozprawie, może się przecież zmieniać. Dopiero taka analiza stanu faktycznego pozwoli w sposób rzeczowy ocenić wykładnię przepisów dokonaną przez organ interpretacyjny. Materiału do takiej oceny dostarcza treść interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Jej braków formalnych nie kwestionowała bowiem strona skarżąca. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa formalnego możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie, jak przy pierwszym jej rozpoznaniu przez sąd, poza sporem pozostaje, że w odniesieniu do CypCo nie zachodzą przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 updof. Sporne natomiast pozostaje w niniejszej sprawie, czy w odniesieniu do spółki cypryjskiej są spełnione przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Zaznaczyć przy tym należy, że wskazane wyżej przesłanki wymienione podpunktach a) – c) art. 30f ust. 3 pkt 3) updof muszą być spełnione łącznie, dla uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do CypCo jest spełniona przesłanka wskazana w podpunkcie a) powołanego przepisu. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że w spółce cypryjskiej skarżący posiada 100% udziałów. Przy czym nie zostało wskazane, aby ten stan posiadania był ograniczony czasowo. Zatem – w świetle treści wniosku – w odniesieniu do skarżącego spełniony jest warunek posiadania co najmniej 25% udziałów w kapitale CypCo i posiadania ich nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. Zdaniem sądu, w odniesieniu do Cyp Co – w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – spełniony jest także warunek wskazany w podpunkcie b) punktu 3) ustępu 3 art. 30f updof. Zgodnie z jego treścią, dla uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, co najmniej 50% jej przychodów ma pochodzić z praw, czy przychodów wymienionych w tym przepisie. Zaznaczyć należy, że przepis nie wprowadza wymogu, aby dane prawa czy przychody były bezpośrednio związane z zagraniczną spółką. Zdaniem sądu, wystarczające jest zatem w świetle treści omawianego przepisu, że co najmniej 50% przychodu zagranicznej spółki "powstaje" np. w związku z wypłatą dywidendy, czerpaniem pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, czy innych praw/ przychodów wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b) updof. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy przychody te powstają od razu na rzecz zagranicznej spółki, czy też innego podmiotu, w sytuacji gdy ostatecznym ich beneficjentem pozostaje zagraniczna spółka. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka z siedzibą na Cyprze osiąga co najmniej 50% tych rodzajów przychodów, które są wymienione w art. art. 30f ust. 3 pkt 3) lit lit. b) updof. Ponad 50 % jej przychodów stanowić będą przychody z tytułu udziału w spółkach osobowych. Dodatkowo może się zdarzyć, że 50% przychodów spółek osobowych będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (por. uzupełnienie wniosku w piśmie z 16 listopada 2015 roku k. 30-31akt sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej). Zatem w takiej sytuacji, gdy 50% przychodów spółek osobowych będzie stanowić przychody wymienione w ww. przepisie, to także co najmniej 50% tego rodzaju przychodów będzie osiągać zagraniczna spółka. Ta część jej przychodów będzie stanowić przychody, które "pochodzą", innymi słowy "powstają" jako przychody wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b) updof. W ocenie sądu słuszności powyższego stanowiska nie może zmienić przepis art. 5 ust 1 updop, do którego odwołał się skarżący przedstawiając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Nie ma podstaw do kwestionowania, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Ta regulacja wskazana w art. 5 ust. 3 updop pozostaje bez wpływu na regulacje z art. 30f ust. 3 pkt 3) b) updof. Jak bowiem słusznie wskazała organ interpretacyjny ten ostatni z powołanych przepisów nie odwołuje się do klasyfikacji danego przysporzenia do określonego źródła przychodu, lecz do charakteru danego przysporzenia, czy też – jak to wskazano wyżej "sposobu jego powstania". Zdaniem sądu przepis nakazuje poddanie analizie przychodów spółki zagranicznej ("tej spółki") i ustalenie czy są nimi wymienione przychody, niezależnie od źródła przychodów, do jakiego mogłyby zostać zakwalifikowane np. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, za tym, że dochody z art. 30f ust. 3 pkt 3) b) updof "odrywają się" od źródła, do jakiego mogłyby zostać przypisane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia treść przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. c) updof. W tym ostatnim przepisie odwołującym się do regulacji z podpunktu b), ustawodawca posługuje się określeniem "rodzaju przychodów". W niniejszej sprawie – w świetle treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ulega – w ocenie sądu wątpliwości – że co najmniej 50% przychodów spółki cypryjskiej stanowi ten rodzaj przychodów, który został wymieniony w art. 30f ust. 3 pkt3) b) updof. Raz jeszcze zatem należy podkreślić, że w sytuacji, gdy 50% przychodów spółek osobowych będą stanowić wymienione wyżej przychody, będą one także stanowić przychody CypCo, jako wspólnika tych spółek osobowych i to w wysokości ponad 50% ogólnych przychodów. W ocenie sądu użyty przez ustawodawcę zwrot "pochodzi z" każe ustalić z jakim zdarzeniem, prawem mają pierwotne związek wskazane przychody. W ocenie sądu, taki kierunek wykładni spornego przepisu 30f ust. 3 pkt 3) b) updof został wskazany w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2522/17. Sąd wskazał w uzasadnieniu tego wyroku, że wykładania ww. przepisów powinna uwzględniać istotę pierwotnego źródła przychodów spółki cypryjskiej, a więc na poziomie podstawowym, bez względu na liczbę ogniw pośrednich, która może się zmieniać. Sąd przy aktualnym rozpoznaniu niniejszej sprawy jest związany taką wykładnią przedmiotowych przepisów, w myśl treści art. 190 zd. 1 ppsa. Stanowi on, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem w niniejszej sprawie znaczenie ma kwalifikacja przychodów osiąganych na poziomie spółek osobowych, jako podstawowego poziomu przychodów spółki cypryjskiej. Na tym poziomie (spółek osobowych) przychody w co najmniej 50% są przychodami pasywnymi, co jednoznacznie zostało wskazane w treści pisma skarżącego z 16 listopada 2015 roku. W konsekwencji, skoro ponad 50% przychodów spółki cypryjskiej stanowią przychody z tytułu udziału w ww. spółkach osobowych, to także spółka cypryjska osiąga przychody pasywne w rozumieniu przepisu 30f ust. 3 pkt 3) b) updof, niezależnie od tego, w jaki sposób sama dokonuje ich kwalifikacji. Zdaniem sądu, w odniesieniu do spółki cypryjskiej jest też spełniony warunek z podpunktu c) punktu 3) ust. 3 art. 30f updof. W ocenie skarżącego przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do spółki cypryjskiej, w związku z tym, że nie osiąga ona przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) b) updof. Ten argument nie może się ostać, wobec przedstawionej wyżej argumentacji, która potwierdza że takie przychody są/ będą przez spółkę cypryjską osiągane. Ustalenia zatem wymaga, czy w odniesieniu do wskazanych przychodów spółki cypryjskiej spełniony jest warunek poziomu opodatkowania, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. c) updof. Skarżący wskazał we wniosku, że przychód CypCo (spółki cypryjskiej) z udziału w spółkach osobowych jest zwolniony z opodatkowania na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Skoro zatem przychód ten jest pierwotnie przychodem, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b) updof (o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia), to w odniesieniu do spółki cypryjskiej jest spełniona przesłanka, z art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. c) updof. Przepis ten mówi bowiem m. in. o zwolnieniu z opodatkowania wskazanych przychodów. Poza sporem pozostaje również w niniejszej sprawie, że omawiane przychody nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. Skarżący wskazał bowiem jednoznacznie, że przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na Cyprze na podstawie "wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych" (por. wniosek k. 9 akt sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej). Podsumowując powyższe należy wskazać, że odpowiada prawu wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego spółka cypryjska będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3) updof. Dal porządku należy wskazać, że przedmiotem badania sądu nie była odpowiedź udzielona przez organ interpretacyjny na pytanie nr 2 postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że petitum skargi wskazuje, że dotyczy ona interpretacji w całości. Skarżący jednak nie powołał żadnych zarzutów w odniesieniu do stanowiska organu zawierającego odpowiedź na pytanie nr 2. W tej sytuacji ta cześć interpretacji indywidualnej nie była przedmiotem badania przez sąd z uwagi na treść powołanego na wstępie rozważań przepisu art. 57a ppsa. Mając na uwadze powyższe, skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.